【学习笔记】利用舞弊三角理论简析公司内部控制在防范员工舞弊中的重要性

一、舞弊理论

关于企业舞弊行为的成因，理论界提出了舞弊形成的冰山理论（二因素理论）、三角理论（三因素理论）、GONE理论（四因素理论）和风险因子理论等许多著名的理论。

（一）冰山理论（二因素理论）

把舞弊比喻为海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山的一角，更庞大的危险部分隐藏在海平面以下。冰山理论说明，一个公司是否可能发生会计舞弊，不仅取决于其内部控制制度的健全性和严密性，更重要的是取决于该公司是否存在财务压力，是否有潜在的败德可能性。

（二）三角理论（三因素理论）

企业舞弊的产生是由压力(Pressure)、机会(Opportunity)和自我合理化(Rationalization)三要素组成，就像必须同时具备一定的热度、燃料、氧气这三要素才能燃烧一样，缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊，只有同时满足这三个因素舞弊者才会实施舞弊。

（三）GONE理论（四因素理论）

GONE理论认为造成舞弊的四个因素为：贪婪（Greed）、机会（Opportunity）、需求（Need）、暴露（Exposure），即当舞弊者有贪婪之心且有金钱、荣誉、满足感等需求时，如果他在事后被发现的可能性很小或者犯错成本很低时，若是有机会他就一定会进行舞弊。

（四）风险因子理论

该理论认为造成舞弊的因素主要有个别风险因子（道德品质、动机）和一般风险因子（舞弊机会、被发现的可能性、受处罚的性质与程度）。

二、舞弊三角理论

1、压力（员工侵占资产舞弊）

马斯洛需求层次理论认为人的需求像阶梯一样从低到高按层次分为五种，分别是：生理的需求（本能层次的需要：包括食欲、睡眠、欲望等）、安全需求（避免对生命构成威胁的需要）、社交的需求（社会需求，与他人交流的需要）、尊重的需求（想被他人承认的需要）和自我实现需求（对理想实现的需要）。正是因为有了这些需求，人们才会为了满足自己的需求而产生侵占资产的动机或者压力。

2、机会

机会是指员工进行舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机。主要是因为缺乏发现员工舞弊的内部控制，从而为员工舞弊留足了空子而又没有良好的外部监督来消除这种机会。

3、合理化

即舞弊者必须找到某个理由或者借口来说服自己，使自己的舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，无论这一解释本身是否真正合理。例如：别人都这么做；我是无心的；我不难别人也会拿；我给公司做这么大的贡献，公司又不能多发奖金。

三、内部控制在防范员工舞弊中的重要性

良好的内部控制是员工舞弊的防火墙，而企业内部控制的核心是控制活动，控制活动是企业根据风险评估结果，结合风险应对策略，确保内部控制目标得以实现的方法和手段。企业内部控制措施通常包括风险控制、不相容岗位分离控制、授权审批、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、营运分析控制、绩效考评控制等。

其中不相容岗位分离控制要求合理设置会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡和监督机制。这一控制制度明确了岗位职责和界限，可以有效减少员工个人接触或者裁决公司资产，也就是说如果保管财产和领用财产的不是同一人，员工个人要想舞弊就必须要串通其他人员，或者就根本没有机会去侵占公司资产。

授权批准控制要求单位明确规定涉及会计及相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容，各级管理层必须在授权范围内行使职权和承担责任，经办人员也必须在授权范围内办理业务。在授权审批控制制度之下，一项事务要经过多人审批或审核，个人没有独自裁度事务的权力，也就减少了其舞弊的机会。

预算控制与财产保全控制亦是减少了个人舞弊的机会，使得有舞弊念头的人缺少了舞弊机会，无法满足舞弊三角理论从而减少舞弊活动。

当然内部控制涉及企业管理的方方面面，通过建立良好的内部控制制度可以有效减少员工个人舞弊，但是内部控制制度亦有其局限性，要完全杜绝舞弊活动，除了要考虑机会因素外还需要从消除压力因素以及合理化因素着手。

（本文为念桐咨询“学海无涯“学习小组张苏艳、高崇宜、李义的学习笔记）

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