骗取出口退税罪中“已缴税款”的认定标准解析

基于增值税流转特性与刑法适用的实务探讨

骗取出口退税罪，是指违反税收法规，采取虚假报关等欺骗手段获取国家出口退税款，且数额较大的行为。根据《刑法》第二百零四条，若纳税人缴纳税款后，通过欺骗手段骗取其所缴纳的税款，应依照逃税罪定罪处罚；超出已缴部分的，则构成骗取出口退税罪。因此，“所缴纳的税款”如何认定，直接关系到罪名成立与否。

由于增值税采用购进扣税法，其纳税人（申报缴税主体）与负税人（实际承担税负者）往往分离，导致在司法实践中对“所缴纳的税款”存在理解分歧。本文结合一起典型案例，深入分析外贸企业出口环节中“已缴税款”的实质内涵。

一、案例引发的法律争议

某市F外贸公司在2010年至2014年间，从其控制的J公司采购不享受退税的食品包装纸等货物，却以可退税商品名义申报出口，并提交增值税专用发票申请退税，累计获退税180余万元。法院认定该公司仅缴纳十余万元内销增值税，未就涉案出口货物缴税，故判定其行为构成骗取出口退税罪。

该判决逻辑在于：因出口货物免税，无需缴纳增值税，故所骗退税并非“已缴税款”。但此观点忽视了增值税的本质属性和退（免）税政策的设计原理。

二、增值税的性质与计税机制

增值税是对商品流转过程中增值额征收的流转税，实行价外税模式，由销售方代收、最终消费者负担。我国对一般纳税人采用“购进扣税法”，即：

应纳税额 = 当期销项税额 - 当期进项税额

企业在购货时支付的增值税为“进项税额”，销售时收取的为“销项税额”。虽由企业向税务机关缴税，但税负随交易链条转移，最终由终端消费者承担。因此，企业仅为税款代收代缴主体，而非实际负税人。

三、出口退（免）税政策的基本逻辑

我国对出口货物实行零税率政策，旨在使出口商品以不含税价格参与国际竞争。对于外贸企业，实行“免退税”办法：出口环节免征增值税，购进货物时支付的进项税额按退税率退还。

例如，外贸企业以含税价购买货物，已实际支付增值税。若退税率等于征税率，可全额退税；若低于征税率，差额计入成本。退税对象为何是外贸企业而非生产企业？因其在采购环节已承担税负，系实际负税人。

四、“已缴纳税款”的实质认定

在增值税制度下，“缴纳税款”不应局限于是否直接向税务机关申报缴纳，而应从经济实质出发，理解为“实际支付或负担的税款”。

外贸企业作为出口货物在国内流通的最终买家，在采购时已通过支付进项税额承担了整个生产链上的增值税。尽管该税款由上游企业申报缴纳，但资金来源于外贸企业，属于其实际负担的税款。税务机关将退税款退还给外贸企业，正是对此地位的认可。

若机械地认为只有向税务局申报缴税才算“已缴税款”，则所有出口退税均无法对应直接缴纳记录，退（免）税政策将失去合理性基础，《刑法》第二百零四条第二款也将形同虚设。

本案中，F外贸公司所骗取的退税款，源自其向J公司采购货物时支付的进项税额，系其实际承担的税负。据此，其所骗税款未超过“所缴纳的税款”范畴，依法应认定为逃税罪，而非骗取出口退税罪。

五、结论

在涉及出口退税的刑事案件中，判断是否构成骗取出口退税罪的关键，在于准确界定“所缴纳的税款”。对于外贸企业而言，该款项应以其购进货物时取得的增值税专用发票上注明的进项税额为准，而非其向税务机关实际申报缴纳的增值税额。

因此，若企业存在真实购税行为并已实际承担税负，仅通过虚假手段申报退税，则：

• 骗取金额未超过进项税额的，应以逃税罪论处；
• 超出部分，才以骗取出口退税罪定罪，可数罪并罚。

准确把握增值税的流转特性与立法本意，有助于避免司法误判，实现罪责刑相适应。