法国科研税收抵免制度及其对我国的启示

（中国科学技术信息研究所，北京  100038）

摘   要：科研税收抵免制度是法国政府激励企业研发投入的主要政策工具，通过对研发费用进行税收抵免来达到目的。本文梳理了法国科研税收抵免制度，并与我国企业研发费用加计扣除制度进行对比，旨在借鉴法国经验，并对完善我国企业研发费用加计扣除制度提出了如下建议：更加重视后续评估与改革，向兼具稳定性与灵活性的目标发展，在评估中更加重视定量分析而不是定性分析，更加关注 “效率”而不是“有效”等。

法国科研税收抵免制度概述

1.1　科研税收抵免的名称与实质不尽相符

科研税收抵免（Crédit d'imp.t Recherche，CIR）由法语的信贷（crédit）、税收（imp.t）、科研（recherche）3个词组成，按照字面含义直译为科研税收贷款，也有学者译为“科研税收抵扣”“科研税收贷款”或者“科研税收补偿”。

科研税收抵免的众多译名与实质之间的区别值得重视。首先，尽管有时被译为“贷款”或者“信贷”，但科研税收抵免不同于贷款，后者需要偿还，而前者不需要偿还。其次，尽管有时被翻译成“税收抵免”，但该制度并不完全等同于退税。事实上，科研税收抵免的发放与税收相结合，但不受纳税数额的最终限制。科研税收抵免可与费用产生当年的公司所得税或公司税负(所得税或公司税 )相抵消。如果公司当年无纳税额，科研税收抵免将在3年内以现金方式返还。

既然如此，科研税收抵免的实质究竟是什么？一般认为，科研税收抵免是一种体现在企业缴税过程中的、具有特点的公共财政补助。之所以这样说，是因为“企业获得科研税收抵免的前提，必须是已经为科研项目支出了相应的经费，而科研税收抵免仅仅是以补偿的形式由政府‘还’给企业。正因如此，在科研税收抵免中才使用了‘贷款’（crédit）一词，以区别于通常的公共财政补贴（subvention）。”具体来说，“凡根据实际收益应纳税的工业、商业或农业企业，只要从事研发项目并且为这些科研项目支出了相应的费用，都有权利在企业每年纳税之后，向法国教育科研部出具相关证明并提交科研税收抵免申请。经审核具备享受科研税收抵免资格后，经由政府以补偿的形式将这些为科研项目支付的费用‘偿还’给企业。” 

1.2　科研税收抵免的计算涉及多个因素

科研税收抵免的计算主要涉及企业当年研发总支出数额、企业是否申请过科研税收抵免、企业是否已经向政府领取了类似的财政补贴和企业之间与内部的科研税收抵免转移等因素影响。

企业当年研发总支出是最重要的决定因素。法国对科研税收抵免采取总量计算法，设置了总量额度，额度上下的抵免率不同。当企业年度研发活动总支出不超过1亿欧元时科研税收抵免金额为年度研发活动总支出的30％。当企业年度研发活动总支出超过1亿欧元时，科研税收抵免额由两部分组成：不超过1亿欧元的部分计算方式不变，仍然为30%（即3 000万欧元）， 超过1亿欧元额度部分的科研税收抵免额为超过部分的5％。 

企业是否申请过科研税收抵免是第二个重要影响因素。首次申请或之前的5年内未获得科研税收抵免的申请者，第1年和第2年享受的抵免率分别为40%与35%。

如果企业已经享受了与科研税收抵免相似的政府补贴，需要根据具体情况对科研税收抵免额进行叠加或者扣除。企业之间与内部的科研税收抵免转让需要根据相关政策进行会计处理。

1.3　科研税收抵免的主体范围具有普惠性

首先，任何行业都有资格申请科研税收抵免，主要包括工业、商业、农业和服务性企业。其次，只要遵守规定缴纳个人所得税与公司所得税，许多法律形式的主体都可以申请科研税收抵免，包括企业以及按照1901年《结社契约法》成立的非营利组织。第三，根据特殊条款免缴企业所得税者（例如新公司和青年创新公司）可以申请科研税收抵免。最后，除了法国企业，同等资格的外资企业也可以申请科研税收抵免。

1.4　科研税收抵免的活动范围具有普惠性

科研税收抵免针对所有以创新为基础的研发活动，即活动范围具有普惠性。首先，研发活动是创新的一部分。其次，只要企业从事研发活动就可以享受科研税收抵免。从这个角度来说，科研税收抵免针对的活动范围具有普惠性，即不论具体涉及哪个行业或者技术，只要进行了研发，都可以申请科研税收抵免。根据法国相关税法的规定，一切工业、农业和商业领域的企业都可以为自己的研发项目申请科研税收抵免，不因所属行业或者涉及的技术受到歧视。最后，尽管企业的一切研发活动都可以申请科研税收抵免，但活动及其类型必须符合相关税法的规定。当然，税法中规定的符合要求的研发活动类型范围十分广泛，基本覆盖所有研发相关费用。

1.5　科研税收抵免制度自创立以来不断发展完善

法国科研税收抵免制度创立于1983年，此后历经多次修改，不断发展完善。1985年，法国对科研税收抵免进行了第一次改革，提高了计算比例。2004年的年度财政法改变了科研税收抵免的计算方法，从以科研经费支出增量为计算依据调整为科研经费支出增量和总量混合计算法，并将科研税收抵免从临时性措施升格为一项永久性的支持创新活动的公共政策。自此，科研税收抵免制度基本定型。2005年，法国政府放宽了与科研税收抵免相关的地域限制。2008年，法国再次大幅度修改科研税收抵免制度，企业享受的优惠扩大，运作程序更为简明易行。经过2008年的改革，法国成为整个欧洲地区通过税收手段激励企业研发力度最大的国家。2011年，法国政府修改了税率的计算方法。2013年的年度财政法专门增设了针对中小企业的创新税收抵免（Crédit d'imp.t Innovation，CII）制度。 

通过回顾，我们发现，科研税收抵免的发展显示出两大特点。首先，惠及的主体范围逐步扩大，且特别加大了对中小企业的扶持力度。其次，数额不断提高。

1.6　法国坚持对科研税收抵免制度的效果评估

自实施以来，法国不断对科研税收抵免制度进行效果评估，形成了丰富的研究成果。其中，最能总结所有评估成果的文件是2017年4月25日发布的报告。2017年4月25日，法国宏观经济研究所（OFCE）向法国国民教育、高等教育与研究部主管高等教育与研究的国务秘书蒂埃里·芒东（Thierry Mandon）提交了一份题为《科研税收抵免影响研究——对以往研究成果的回顾》（Etudes d'impact du Crédit d'imp.t Recherche—Une revue de la Littérature）的报告。该报告梳理了以科研税收抵免效果评估为主题的主要研究成果，是总结分析该制度的重要文献，报告内容主要包括论证科研税收抵免政策的经济学必要性、有关科研税收抵免的争议、评估科研税收抵免影响以及最终结论，附录部分还简要介绍了科研税收抵免的历史发展、报告的数据来源、研究中尚未解决的问题等。

该报告分析了科研税收抵免对研发投入的影响。一系列文献报告测算了每欧元科研税收抵免能带动多少私人研发投入。极少数研究认为，科研税收抵免产生了替代效应 ，即每发放1欧元科研税收抵免，私人投入的研发经费增幅小于1欧元。还有一些研究认为，科研税收抵免产生了带动效应，即每发放1欧元科研税收抵免，私人投入的研发经费增幅大于1欧元。其他大多数研究认为，近几年来，每欧元科研税收抵免拉动的私人研发投入接近1欧元。

报告分析了科研税收抵免对专利的影响。目前，分析2008年改革对专利申请产生了何种影响的研究成果还十分有限，因此，2008年改革对专利申请的影响尚无明确而无可辩驳的结论。不过，报告推测，2008年改革的影响应该是负面的，但十分微弱，趋近于零。但由于相关资料的匮乏，以上推测尚不能形成最终结论。

报告分析了科研税收抵免对研究人员数目的影响。自2007年起，与未获得科研税收抵免的企业相比，获得科研税收抵免的企业雇用了更多的研究人员。

报告分析了影响科研税收抵免申请人数的主要因素。根据分析，申请人数与企业的经营范围、规模、国籍、研发支出以及获得补助的历史等密切相关。

报告分析了获得科研税收抵免企业所属的行业。总体来说，科研税收抵免更多地集中在制造业。2007—2012年期间，制药业的研发支出（包括研发岗位支出）有所下降，因此可能需要分析科研税收抵免对制药业的影响。

我国企业研发费用加计扣除制度概述

2.1　主要内容：加计扣除研发费用

企业研发费用加计扣除制度是指在计算应纳税所得额时，加计扣除企业开发新产品、新技术、新工艺发生的研发费用。此外，“企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的50%，从本年度应纳税所得额中扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销”。

2.2　适用主体范围：除7类特殊行业以外的居民企业

首先，企业研发费用加计扣除的适用范围为“会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业”。以上规定出自2015年11月2日，财政部、国家税务总局、科学技术部联合发布的《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》。在实践中，“会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用”是企业通过自身努力可以达到的标准，因此，研发费用加计扣除的主体范围实质上是“居民企业”。根据我国《企业所得税法》第二条的规定，“企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。”换言之，企业研发费用加计扣除制度的实际适用范围是依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

其次，不适用该制度的包括以下行业：烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业、财政部和国家税务总局规定的其他行业。

2.3　制度构成：多位阶的法律与行政文件

企业研发费用加计扣除制度由一系列文件构成，按照时间先后顺序来说，包括2006年9月8日财政部和国家税务总局发布的《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》，2007年3月16日全国人大通过的《企业所得税法》，2007年12月6日国务院发布的《企业所得税法实施条例》，2015年11月2日财政部、国家税务总局、科学技术部联合发布的《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号），2015年12月29日的《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）。

分析这些文件的性质可以发现，《企业所得税法》是由全国人民代表大会与全国人民代表大会常务委员会制定的法律，《企业所得税法实施条例》是由国务院制定的行政法规，其他通知属于一般的行政性文件。这些文件中，法律位阶最高，行政法规次之，红头文件又次之。因此，企业研发费用加计扣除制度是由效力从高到低的法律与行政文件构成的。

2.4　评估：定量分析相对匮乏

在研究开始前，笔者计划对研发费用加计扣除政策进行效果评估，尤其希望能够与法国科研税收抵免制度统一评估变量，以方便对比研究。按照这一计划，评估数据应主要来自以下途径：一是国内研究者对全国范围内研发费用加计扣除的效果评估，即前人已经做好的评估；二是统计局官网的相关数据，作为以上评估的补充。

但经过笔者的调研，目前尚未找到针对全国范围内研发费用加计扣除的评估研究。更确切地说，笔者发现了一些有关研发费用加计扣除的评估研究，例如贾茉茗发表在《现代经济信息》2018年第8期的《研发费用加计扣除对企业科技创新的影响效应分析》，以及曾繁英、张静、贾志涛发表在《科技与经济》2018年第2期的《研发费用加计扣除政策对企业科技创新的影响效应研究》等都进行了相关分析。但是，这些研究要么不是定量分析，要么不是针对全国范围，从而导致评估结果与法国并不具备可比性。

笔者也曾经查找过统计局官网的相关数据。然而，虽然笔者能够获得有关研发费用加计扣除总量的部分数据，却无法获得用于评估对企业影响的数据，如企业研发费用增量、专利申请增量、研发人员数目、所属行业领域等。因此，笔者也无法通过原始数据自行对比评估。

尽管如此，在笔者看来，以上调研并非毫无意义。相反，调研结果显示，法国对科研税收抵免的评估模式在我国尚不多见。尽管目前在我国，获得法国评估模式所需数据尚较为困难，笔者依然建议政府机构收集并利用这些数据进行评估，具体做法请参考结论部分。

比较科研税收抵免与企业研发费用加计扣除制度

3.1　两者较为相似，具有可比性

法国的科研税收抵免与我国的企业研发费用加计扣除之间有很多共同点。首先，二者都是由国家财政负担的激励研发创新的政策。其次，二者都以且仅以进行研发活动为发放前提，不限定具体研发方向，并以研发费用为计算基数。第三，二者都与纳税环节密切相关，直接以金钱的方式发放或抵扣。第四，二者都主要针对企业。

尽管法国科研税收抵免制度与我国企业研发费用加计扣除制度之间也存在一些差别，但这些差别不影响我们接下来的比较。首先，科研税收抵免制度与企业研发费用加计扣除制度的优惠比率不同。其次，科研税收抵免制度针对的主体范围更大，包括所有企业，而企业研发费用加计扣除制度只针对居民企业，并且排除了7种特定行业的企业。但优惠比率与主体范围是政策制定者根据实际情况不断调整的对象，一定程度上也正是政策研究者的研究对象。

3.2　法国更加重视后续评估与调整

法国科研税收抵免制度自创立以来，历经了多次评估与调整。仅根据2017年4月25日法国宏观经济研究所发布的《科研税收抵免影响研究——对以往研究成果的回顾》报告的统计，相关评估就达38项，其中许多是研究者或者机构受政府委托完成或自主完成后在政府官网公布的。丰富的研究成果极大地推动了科研税收抵免制度的改革。例如，早期评估显示，科研税收抵免制度收效较好，但以研发费用增量为基数计算抵免额对研发费用增量较小的中小企业不利。因此，2004年度财政法改变了计算方法，从科研经费支出增量计算法调整为科研经费支出增量和总量混合计算法，并将科研税收抵免确定为一项永久性的支持创新活动的公共政策。又如，之后的评估认为，对科研税收抵免额设置上限打击了研发投入高于上限的企业的积极性，不利于鼓励研发。为此，2008年的改革取消了1 600万欧元的上限。评估结果显示，这些改革不断完善法国科研税收抵免制度，提高了制度效率。

我国虽然也对研发费用加计扣除制度进行了评估与调整，但尚未形成常态化的、持续的评估调整机制。

3.3　为实现持续评估与调整，法国建立了兼具稳定性与灵活性的科研税收抵免制度

为了在改革中吸收评估成果，法国通过立法兼顾制度的稳定性与灵活性。科研税收抵免制度建立之初，由于尚未通过实践检验制度是否可行，只是一项临时性措施。具体来说，当时的科研税收抵免是《年度财政法》的一部分。《年度财政法》是一种灵活的立法形式，最大特点是每年由政府各部门起草，之后交议会审议，通过后有效期仅为1年，因此政府可以随时叫停或延长科研税收抵免的期限。经过多年的实践检验，科研税收抵免制度收效良好。因此，法国于2004年将科研税收抵免制度升级为永久性的政策。这意味着，一方面，法国通过《税务总法典》等基本不变的法律形式保持了科研税收抵免的稳定性。由于这些法律的修改过程较为复杂，企业对这些法律中规定的制度内容有着较为稳定的预期，能够根据这些内容持续进行研发投入。另一方面，这些稳定的法律中又有特别规定，授权《年度财政法》每年在一定范围内对科研税收抵免制度进行改革，以保持制度的灵活性，并将经过尝试起到较好效果的改革内容逐步吸收到稳定性较强的法律中去。

我国企业研发费用加计扣除制度目前灵活性较好，但稳定性尚待提高，这一现状是由目前研发费用加计扣除制度的文件构成结构造成的。目前，我国研发费用加计扣除制度主要由前文所述的5个文件构成，包括法律、行政法规和行政性文件3个层次。其中行政性文件由国务院相关部委（主要是科技部、财政部与税务总局）制定，优点是灵活性较强，能够及时吸收最新经验，缺点是相对法律文件而言，制定程序较为随意，稳定性较弱，企业难以形成对研发费用加计扣除制度的稳定预期，可能影响企业的研发投入。而法律由全国人大按照立法程序制定，行政法规由国务院按照法律的授权指定，由于制定程序相对复杂、审慎而稳定性较强。但这两个层级的文件只规定了原则性的内容，许多至关重要的内容仍然受行政性文件变动的影响。

3.4　在评估中，法国更加重视定量分析而不是定性分析，更加关注是否实现“效率”而不是是否“有效”

法国完成了大量定量分析，而我国的研究以定性为主。法国的定量分析主要包括：每1欧元科研税收抵免带动的私人研发经费投入、科研税收抵免对专利申请数目的影响、科研税收抵免对研究人员数目的影响、影响科研税收抵免申请情况的因素、企业所属行业对科研税收抵免申请情况的影响等。

在定量分析中，法国对如何实现“效率”目标进行了诸多探讨，而我国主要关注政策是否“有效”。经济学上的效率是指在给定的投入和技术等条件下、最有效地使用资源以满足设定的愿望和需要的评价方式。因此，如果说“有效”是指产生了效果，那么“效率”就是指如何最大程度将有限的公共资源发挥最大的效果。在法国的评估中，以“效率”为目标进行的最典型的定量分析是每1欧元的科研税收抵免能带动企业投入的研发经费。大多数评估认为，带动企业投入的研发经费大于1欧元才能称为有“效率”。当带动企业投入的研发经费等于1欧元时，企业研发费用的增加完全是科研税收抵免的结果，对企业研发没有激励效果。若带动企业投入的研发经费小于1欧元，则说明科研税收抵免代替了企业本来会进行的研发投入，企业实质的研发投入反而变少了。在该定量分析中，研究者不仅关注了是否“有效”（即科研税收抵免是否促进了企业研发），而且还关注了“效率”（即科研税收抵免能够在多大程度上带动企业自身增加研发投入，科研税收抵免是否发挥了最大效果）。在我国，一些学者也通过数据支持了自己的定性分析，但是在笔者看来，这类数据多半重在证明政策是否“有效”。例如，大部分研究中，作者会比较政策实施前后的企业研发投入/研发人员人数/专利数等与研发相关的指标，由实施后的指标上升得出应该继续推行该政策的结论。

3.5　法国通过定量分析探索如何实现“效率”目标

法国认为，“效率”的评定标准与“效果”的定义密切相关，而我国目前在如何实现“效率”目标方面的探讨较少。法国的评估指出，科研税收抵免可以从两个角度进行理解。首先，如果将科研税收抵免视为一种取决于研发投入的减税措施，那么就应该从企业纳税情况的角度评估其影响，通过与其他国家进行比较，进而评估科研税收抵免对法国竞争力的影响。其次，如果将科研税收抵免视为提高私人研发投入的工具，那么考虑到科研税收抵免只产生了附加效应 （即科研税收抵免的增加额等于研发投入的增加额）乃至替代效应（即科研税收抵免的增加额小于研发投入的增加额），则需要采取一些措施，使得科研税收抵免在涉及的行业领域、技术与公共科研主体上更有针对性以及效率更高。

借鉴法国科研税收抵免制度完善我国企业研发费用加计扣除制度

4.1　建议更加重视后续评估与改革，而不是简单 借鉴具体政策

在如何借鉴科研税收抵免具体内容方面，前人的研究成果已经较为完备，笔者将不再具体展开。相反，在借鉴法国具体政策的基础上，笔者建议学习法国在政策实施后的持续效果评估与调整机制。原因在于，借鉴具体政策能够起到效果的前提，是两国的情况完全一致，而这种情况是很少见的。然而，如果能够对实施效果持续进行评估，并根据评估结果进行改革，往往能够完善政策实践。

4.2　为实现持续评估与调整，建议构建兼具稳定性与灵活性的企业研发费用加计扣除制度

为了落实以上评估调整机制，应该建立由多位阶法律文件构成的、允许在一定地区进行试点的企业研发费用加计扣除制度。一方面，加计扣除制度的基本框架应该保持稳定，否则企业会担心政府朝令夕改，不能激励企业的持续研发。另一方面，加计扣除制度又需要保持一定的灵活性，给予政府根据评估结果完善制度的空间。为此，部分学者建议学习法国经验，通过立法来保证政策的稳定性，因为法律文件的稳定性要比政策文件高得多。同时，这些学者建议在一些地区进行试点，将试点经验纳入法律。笔者认为以上建议值得吸取，但存在一个小问题：如果加计扣除制度成为稳定的、适用于一切主体的法律，那么还如何在一些地区展开试点？法国之所以能够通过立法兼顾科研税收抵免的稳定性与灵活性，是因为法国一方面可以通过基本不变的《税务总法典》保证制度的稳定性，另一方面可以通过每年发布的《年度财政法》保证制度的灵活性。然而，我国人大及其常委会的立法程序较为复杂，每年修订法律恐怕不太现实。因此，笔者希望完善这一建议，即建立由多位阶法律文件构成的、允许在一定地区进行试点的企业研发费用加计扣除制度，从而在制度的稳定性和灵活性之间保持平衡。具体来说，基本固定的内容应该由人大及其常委会制定法律，较为稳定但需要不时调整的内容应该由国务院制定行政法规，经常需要调整的内容应该由相关部门制定部门规章，还可以由以上这些法律文件授权地方通过地方性法规或者地方规章进行试点。

4.3　在评估中，建议更加重视定量分析而不是定性分析，更加关注是否实现“效率”而不是“有效”  

在笔者看来，定性分析固然重要，但往往效果有限，只能为是否需要实施某项政策提供参考，而难以为怎样具体实施落实政策提供建议。例如，根据定性分析，研究者往往建议，我国也应该学习法国的科研税收抵免制度，对研发费用进行税收抵免。然而，我国已经建立了企业研发费用加计扣除制度，因而关键不在于是否对研发费用进行税收抵免，而在于针对企业范围、抵免幅度等具体参数提出完善建议。针对这些问题，定性分析往往难以给出答案。而定量分析能够建立模型分析变量之间的关系，告诉我们应该通过怎样的政策调整取得更好的效果。模仿法国的模式，我们可以通过不断调整企业适用范围并分析对企业自身投入研发费用的影响，最终找到最适合我国国情的优惠范围。

此外，在笔者看来，政策是否“有效”当然也很重要，但今后的效果评估如果能向证明有“效率”转变，可能会起到更好的效果。原因在于，国家的公共资源是有限的，评估不仅应该检验政策是否起到效果，而且应该探索怎样让有限的资源发挥最大的效果。

4.4　探索如何实现定量分析中“效率”目标的具体建议

笔者认为，“效果”可以有两种理解，一是激励研发投入，二是促进科技创新。之所以这样说，是因为这两种理解方式各有优势，前者更易于进行定量分析，后者则更能体现政策的最终目的。如果以激励研发投入为效果，则笔者建议以每进行1元加计扣除企业研发费用相比没有进行加计扣除的情况时增加的数目A元作为评判“效率”的标准：A>1才能称为“效率”。否则，当A=1时，企业研发费用的增加完全是加计扣除政策的结果，加计扣除政策并没有带动企业自身增加研发投入。若A<1元，则说明加计扣除制度代替了企业本来会进行的研发投入，企业实质的研发投入反而变少了。需要注意的是，如果以促进科技创新为效果，则可以参考的指标B有很多，如研发成果产值、有效专利数、研发成果带来的利润等，在笔者看来并没有唯一性，因而并没有A那么精确。考虑到两种指标有着各自的优势，笔者建议将这两种指标结合起来考察效果，并根据表现不断进行试点调整，直到找到产出最高的政策设置，固定各种参数，确定企业研发费用加计扣除制度的最终版本。

来源：《全球科技经济瞭望》2018年第11-12期

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