导读：截至2023年4月30日，57家会计师事务所共为5,170家A股上市公司出具了2022年度财务报表审计报告，其中沪市主板1,685家，科创板517家；深市主板1,522家，创业板1,255家；北交所1
财务报表审计报告概况
截至2023年4月30日，57家会计师事务所共为5,170家A股上市公司出具了2022年度财务报表审计报告，其中沪市主板1,685家，科创板517家；深市主板1,522家，创业板1,255家；北交所191家。
从审计报告意见类型看，5,039家A股上市公司被出具了无保留意见审计报告（其中55家被出具了带强调事项段的无保留意见、49家被出具了带持续经营事项段的无保留意见，即104家被出具了带有解释性说明的无保留意见），94家被出具了保留意见审计报告，37家被出具了无法表示意见审计报告。
从非标准审计意见看，235家A股上市公司被出具了非标准审计意见（占比4.55%），较2021年256份（占比5.38%）略有下降，具体情况如下：
注：
1. 数据来源：《中注协发布上市公司2022年年报审计情况快报（第十期）》《2021年度证券审计市场分析报告》《证监会发布2021年度上市公司年报会计监管报告》《证监会发布2020年上市公司年报会计监管报告》、同花顺iFind；
2. 非标准审计意见，是指注册会计师对财务报表发表的非无保留意见或带有解释性说明的无保留意见。其中，非无保留意见，是指注册会计师对财务报表发表的保留意见、否定意见或无法表示意见；带有解释性说明的无保留意见，是指对财务报表发表的带有强调事项段、持续经营重大不确定性段落的无保留意见或者其他信息段落中包含其他信息未更正重大错报说明的无保留意见。
2022年度“无法表示意见”
财务报表审计报告基本情况
2022年度财务报表审计报告被出具“无法表示意见”的37家A股上市公司基本情况如下：
（一）板块分布
从板块分布看，沪主板9家，科创板1家，深主板18家，创业板9家。
（二）行业分布
从行业分布看，涉及10个行业，其中制造业16家，信息传输、软件和信息技术服务业5家，房地产业4家，建筑业3家，批发和零售业3家，文化、体育和娱乐业2家；其余分别分布在金融业，农、林、牧、渔业，卫生和社会工作业，租赁和商务服务业。
（三）地域分布
从地域分布看，分布在19个省市自治区，其中广东省7家，北京市、浙江省分别4家，福建省、河南省、湖北省、江苏省、上海市、四川省分别2家。
（四）审计机构
从审计机构看，37份“无法表示意见”财务报表审计报告分别由23家会计师事务所出具，其中亚太（集团）会计师事务所（特殊普通合伙）、中兴华会计师事务所（特殊普通合伙）分别出具5份，数量最多；其次主要为中审亚太会计师事务所（特殊普通合伙）、中审众环会计师事务所（特殊普通合伙）分别出具3份，信永中和会计师事务所（特殊普通合伙）、中兴财光华会计师事务所（特殊普通合伙）分别出具2份。
从审计机构变更情况看，37家被出具“无法表示意见”财务报表审计报告的A股上市公司中，12家变更了2022年度财务报表审计机构。
（五）归属于上市公司股东的净利润
从归属于上市公司股东的净利润看，被出具“无法表示意见”财务报表审计报告的37家A股上市公司基本为经营不善、盈利能力不强，其中36家2022年度归母净利润为负值。
（六）营业收入
从营业收入看，37家被出具“无法表示意见”财务报表审计报告的A股上市公司中，4家2022年度营业收入低于1亿元且归母净利润为负值。
（七）归属于上市公司股东的净资产
从归属于上市公司股东的净资产看，37家被出具“无法表示意见”财务报表审计报告的A股上市公司中，21家截至2022年末归母净资产为负值，16家归母净资产为正值。
（八）近三年财务报表审计报告类型情况
从近三年审计报告类型情况看，37家被出具“无法表示意见”财务报表审计报告的A股上市公司中，21家为连续3年被出具了非标准意见审计报告，0家为连续3年被出具了“无法表示意见”审计报告（12家为连续2年被出具了“无法表示意见”审计报告）；5家为近3年内首次被出具了非标准意见审计报告，25家为近3年内首次被出具了“无法表示意见”审计报告。
（九）内部控制审计意见
从内部控制审计意见看，37家被出具“无法表示意见”财务报表审计报告的A股上市公司中，19家被出具了否定意见内部控制审计报告，6家被出具了无法表示意见内部控制审计报告，3家被出具了带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告。
哪些情形会被出具
“无法表示意见”财务报表审计报告？
根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》第十条、第十一条及第十四条的规定，注册会计师应当发表“无法表示意见”的情形如下：
（一）如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见；
（二）在极少数情况下，可能存在多个不确定事项；尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见；在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见；
（三）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，注册会计师应当在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）；如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。
根据《中国注册会计师审计准则问题解答第16号——审计报告中的非无保留意见》的规定，注册会计师在确定恰当的非无保留意见类型时，需要考虑下列因素：
（一）导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，或是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下财务报表可能存在重大错报；
（二）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生的影响的广泛性作出的判断。
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财务报表存在重大错报（已对相关事项获取充分、适当的审计证据）
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无法对相关事项获取充分、适当的审计证据（不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论）
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2022年度“无法表示意见”
财务报表审计报告的主要事项
从审计意见内容看，导致2022年度财务报表审计报告被出具“无法表示意见”的事项主要包括：持续经营能力存在重大不确定性；交易的真实性和商业合理性，往来款项的可收回性；担保、诉讼等或有事项存在重大不确定性，预计负债计提的准确性；审计范围受限；资产减值的合理性；控股股东及其他关联方非经营性资金占用；内部控制存在重大缺陷；立案调查结果存在重大不确定性；前期财务报表会计差错更正等。
（一）持续经营能力存在重大不确定性
“持续经营能力存在重大不确定性”为最高频导致财务报表被出具无法表示意见的事项。持续经营能力存在重大不确定性的公司普遍存在以下一项或多项情形：
货币资金余额持续减少，经营活动现金流为负数；资不抵债，流动资产小于流动负债，大量债务逾期无法偿还，面临对外担保承担连带赔偿的资金压力，面临应收款项无法收回的风险；营业收入大幅下降，财务状况持续恶化，连续多年发生重大亏损；涉及多起未决诉讼，导致银行账户、股权投资等资产被冻结，部分资产被抵押或查封；重要子公司股权被法院裁定执行拍卖；子公司失控；重整能否成功存在不确定性；开展正常经营业务受阻，处于停工状态；被列为失信被执行人等。
虽然管理层已对持续经营的不确定性和计划采取的改善措施进行了充分披露，但是如果相关改善措施未能达到预期效果，则可能无法持续经营，进而导致账面资产、负债的确认和计量存在不确定性，年审会计师无法确定公司基于持续经营假设编制财务报表是否恰当。
【案例】HTGK（600122）、DDWT（600136）、ZCSJ（600242）、QZGF（603030）、YHJK（000150）、XZFZ（000752）、ZJZY（002021）、ZXYY（002118）、ADE（002740）、YSZS（002751）、JAKJ（300309）、TXGF（300392）等。
（二）交易的真实性和商业合理性，往来款项的可收回性
对于海外销售业务、煤炭贸易业务、预付工程款、设备采购业务、收购少数股东权益相关安排、咨询服务费等交易事项的真实性、商业合理性以及相关往来款项的可收回性，年审会计师虽然执行了合同及凭证检查、询问公司及交易对手相关人员、查询银行账户资金流水、查询交易对手背景信息、函证及走访、盘点等审计程序，但仍未能核查交易对手的财务状况和履约能力以及核实往来款项资金的流向和用途，无法获取充分、适当的审计证据以判断交易的真实性及商业合理性，无法核实往来款项的真实性、准确性、可收回性和坏账准备计提的合理性，无法执行其他替代性程序以评估相关会计处理是否恰当反映交易实质，无法确定是否有必要作出调整，也无法确定应调整金额及相关财务报表披露的影响。
【案例】WLGF（600532）、HCGF（688500）、ZTJR（000540）、XZFZ（000752）、YHSW（000806）、TRSY（002113）、YABK（002411）、MSWH（002699）、YSZS（002751）、GYKJ（300356）、TXGF（300392）等。
（三）担保、诉讼等或有事项存在重大不确定性，预计负债计提的准确性
公司因资金短缺未能偿还到期债务、违规对外担保、投资者证券虚假陈述责任纠纷等引发诸多诉讼事项，由于诉讼事项的复杂性及其结果的不确定性（如诉讼事项的影响金额、违约金的影响金额、诉讼事项的完整性等），年审会计师无法获取充分、适当的审计证据，以判断诸如诉讼事项的影响金额、违约金的影响金额、诉讼事项的完整性等对公司财务报表可能产生的影响，无法判断预计负债的最佳估计数、关键参数以及计提预计负债是否充分、准确，也无法判断是否存在其他未经披露的诉讼仲裁、对外担保事项以及对财务报表产生的影响。
【案例】SDGF（600077）、HTGK（600122）、DDWT（600136）、FRYY（600781）、PDJT（601258）、QZGF（603030）、ZTJR（000540）、KSLY（000796）、DFHY（002086）、GYKJ（300356）、TXGF（300392）等。
【精彩回顾】
《上市公司重大诉讼、仲裁事项的披露》
（四）审计范围受限
因公司法人章和财务章丢失、未取得发函地址、部分银行账户被查封冻结无法划扣函证费用、员工离职等因素影响，年审会计师未能对部分银行账户、应收账款、合同资产、应付账款、收入、成本等项目实施有效的函证程序，无法执行合适的替代审计程序或者执行的替代审计程序仍然不能取得充分、适当的审计证据，无法对函证受限事项相关的部分银行账户的存贷款余额、抵押担保等事项及往来款项等科目的列报做出准确的判断，无法判断上述事项对公司财务报表的影响程度。
由于公司子公司失控，审计范围受到限制，年审会计师未能接触子公司的管理层和获取必要的审计资料，无法实施延伸审计和分析性复核等审计程序，无法判断长期股权投资、其他权益工具投资期初余额、期末余额列报的准确性，也无法判断该事项对财务报表的影响程度。
公司部分重要客户的访谈、项目业主访谈等工作无法开展，未提供出库单、结算单、出库清单明细等资料，主营业务相关内部控制存在重大缺陷，年审会计师延伸审计程序受限无法实施，或实施后仍不足以获取充分、适当的审计证据，也无法实施满意的替代审计程序，无法对相关业务的商业合理性、真实性、准确性、截止性以及相关会计处理的恰当性做出判断，无法判断营业收入与对应营业成本的真实及准确性。
年审会计师无法执行必要的检查、往来函证、存货监盘和现场观察走访等审计程序，也无合适的替代审计程序可以执行，或者执行的替代审计程序仍然不能对存货余额的准确性、减值准备金额计提的合理性获取充分、适当的审计证据。
由于公司没有履行审计业务约定书的部分约定，财务及相关工作人员基本不在岗，沟通低效配合程度低，未能提供盖章确认的财务报表，提供的审计资料严重缺少，不能达到审计准则规定的核查要求，年审会计师没有合理的审计时间实施正常审计程序、审计工作的范围受限，相关重要审计程序无法充分履行，从而无法有效和充分地获取审计证据并实施审计工作。
【案例】ZCSJ（600242）、LGFZ（600466）、FRYY（600781）、PDJT（601258）、QZGF（603030）、KSLY（000796）、WHGF（002586）、QXGF（002781）、WHCC（300089）、JAKJ（300309）、TXGF（300392）等。
（五）资产减值的合理性
减值准备计提主要包括两大类：一是对应收票据、应收账款、其他应收款、长期应收款等项目计提的信用减值损失，二是对存货、长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产、投资性房地产、商誉等项目计提的资产减值损失。
年审会计师未能取得用于判断上述减值测试及公允价值合理性相关的往来债权价值、股权投资公允价值、预计未来现金流量等审计证据，未能实施进一步的审计程序或替代审计程序，未能获取充分、适当的审计证据以对公司前述资产减值准备计提的合理性、充分性发表意见，无法确定是否有必要对相关财务报表金额作出调整。
【案例】ZCSJ（600242）、LGFZ（600466）、YHJK（000150）、KSLY（000796）、DFHY（002086）、TRSY（002113）、WHGF（002586）、ADE（002740）、WHCC（300089）、SSJY（300282）等。
（六）控股股东及其他关联方非经营性资金占用
年审会计师对公司期后资金流水实施了检查程序，发现部分债权转让款项直接或间接流向控股股东的关联企业。由于公司资金管理、关联方往来及对外担保等方面内部控制失效，且未提供必要的相关资料，年审会计师无法获取充分、适当的审计证据，以判断公司为控股股东及其关联方提供资金及担保金额的商业合理性、完整性、可收回性及减值计提的充分性，也无法判断是否还存在其他未披露的控股股东及其关联方资金占用以及对财务报表可能产生的影响。
【案例】FRYY（600781）、DFHY（002086）、MSWH（002699）、QXGF（002781）、WHCC（300089）、SSJY（300282）、GYKJ（300356）等。
（七）内部控制存在重大缺陷
导致财务报告相关内部控制存在重大缺陷的事项主要涉及资金管理、存货管理、采购付款、合同审批、违规担保、关联方往来、财务核算等事项。由于内部控制出现重大缺陷，对财务报表影响重大且具有广泛性，年审会计师对公司时任管理层是否诚信存在重大疑虑，无法判断由于内部控制失效可能对财务报表造成的其他影响。
【案例】DDWT（600136）、FRYY（600781）、PDJT（601258）、XYFZ（002087）、WHCC（300089）、SSJY（300282）等。
【精彩回顾】
《从内控监管案例看上市公司如何完善内部控制制度》
（八）立案调查结果存在重大不确定性
部分公司因涉嫌信息披露违法违规被中国证监会下发《立案告知书》，由于中国证监会立案调查事项尚未有结论性意见或决定，年审会计师无法判断立案调查结果对公司财务报表的影响程度和范围。
【案例】HTGK（600122）、WLGF（600532）、HCGF（688500）、QXGF（002781）、MSWH（002699）、SSJY（300282）等。
（九）前期财务报表会计差错更正
公司对以前期间会计报表进行了前期会计差错更正，更正涉及的相关科目调整金额较大且影响广泛，年审会计师未能获取充分、适当的审计证据，无法确认与会计差错更正事项相关财务报表科目的真实准确性，无法判断上述情况对财务报表期初数、上期比较数据、本期财务报表的影响程度，无法判断上年度审计报告非标准审计意见事项涉及的影响是否已消除。
【案例】XYFZ（002087）、HXGF（300427）等。
（十）其他
1. 当期计提递延所得税费用的合理性、递延所得税资产的可转回性，如TXGF（300392）等。
2. 关联交易事项的必要性、合理性和公允性，如YHSW（000806）等。
附：
2022年度“无法表示意见”财务报表审计报告汇总
截至2023年4月30日，2022年度被出具“无法表示意见”财务报表审计报告中，“形成无法发表意见的基础”涉及的主要事项汇总如下：
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1. 公司存在多个不确定性事项，这些不确定性事项之间存在相互影响，并可能对其财务报表产生累积影响
3. 母公司对重要房地产子公司相关债权及股权减值计量的会计估计合理性
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1. 收入的真实性、准确性，应收账款真实性、准确性和可收回性
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1. 控股股东及其关联方违规占用资金及违规对外担保
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3. 工程项目相关披露的准确性和完整性、相关资产减值准备的充分性
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1. 存在多个不确定性事项，这些不确定性事项之间存在相互影响，并可能对其财务报告产生累积影响
2. 股权收购交易进展及定金的可回收性相关审计程序受限
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1. 无法获取充分、适当的审计证据以判断交易对方何时能够支付所欠租金、是否有能力履行保底承诺，无法判断租赁收益权减值准备的准确性；无法判断收益权转让是否属于控股股东非经营性资金占用，无法判断是否需要调整财务报表；
2. 无法获取充分、适当的审计证据以判断上述单位欠款的性质和可收回性，无法判断上述欠款坏账准备计提的准确性。
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1. 子公司以前年度未按照权责发生制确认项目成本，以前年度成本和净资产确认不恰当，无法判断对所涉期间损益、净资产的影响
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3. 其他应收款相关业务的商业实质、真实性以及可收回性
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2. 海外销售业务的真实性、应收账款及信用减值的准确性
4. 子公司和联营企业无法实施审计程序，相关的股权投资减值金额的准确性无法确认
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2. 预付账款及其他应收款项的商业合理性及可收回性
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