全球最低税已至，中资跨国企业如何应对支柱二挑战

2024年以来支柱二全球最低税已经进入过渡实施阶段，截至2025年2月底，全球超过60个辖区已确定实施支柱二全球最低税。中国是OECD/G20 BEPS包容性框架副主席国，国家财税主管部门积极参与国际税收规则的制定。虽然中国仍未明确支柱二实施时间表，但目前各省/直辖市税务机关已向管辖范围内的跨国企业集团收集集团受到支柱二影响的相关信息，包括是否受支柱二影响、受支柱二影响的国家或地区、受支柱二影响的具体规则（IIR、UTPR、QDMTT）、需缴纳的补足税金额、以及是否计划在财报中披露受影响情况等。

全球范围内，22个主要欧盟成员国、英国、加拿大、澳大利亚等国家均已于2024年开始实施支柱二全球最低税。亚洲地区日本、韩国、越南等已于2024年开始实施支柱二全球最低税，中国香港、印度尼西亚、马来西亚、新加坡、泰国将于2025年开始实施。非洲国家中南非已于2024年开始实施支柱二全球最低税，非洲税务管理论坛（ATAF）已起草了国内最低税法，该论坛的成员国包括喀麦隆、肯尼亚、尼日利亚等41个国家。跨国企业集团采取措施应对支柱二全球最低税已迫在眉睫。

支柱二全球最低税又称为全球反税基侵蚀规则（Global Anti-Base Erosion Rules，GloBE规则），要求跨国企业在全球实行支柱二的国家和地区，公平缴纳不低于15%的企业所得税。支柱二全球最低税的适用门槛与提交国别报告的门槛基本一致，即集团合并财务报表中的总收入金额超过7.5亿欧元（约58.4亿元人民币）。GloBE规则的核心步骤是计算各国别/地区的有效税率及各低税成员实体的“补足税”，并应用相应规则确定补足税的缴纳实体和地点。

集团内的每一个成员实体（包括子公司、分公司、常设机构等）需要对实体单体报表中的净利润、当期所得税费用和递延所得税费用依照GloBE规则的规定进行差异调整，计算出每一个成员实体符合规定的GloBE损益以及经调整有效税额，随后汇总计算每一个国别/地区的有效税率，识别出有效税率低于15%的低税辖区，根据规则要求计算得出低税辖区的“补足税”并按照公式将“补足税”分配至低税辖区内有GloBE所得的每一个低税成员实体。

为了减轻跨国企业收集数据时面临的合规负担，OECD出台了过渡性国别报告安全港规则，将跨国企业集团在过渡期间进行全面GloBE规则计算的辖区限于部分高风险辖区。过渡性国别报告安全港主要包括微利测试、有效税率测试以及常规利润测试，满足其中任一测试的辖区补足税将被视为零。未通过安全港的辖区，需要进一步进行全面详细的GloBE计算，核算应缴纳的补足税金额。

收入纳入规则（Income Inclusion Rule，IIR）是全球反税基侵蚀规则的主要规则，优先于UTPR规则应用，通常情况下采用“自上而下”的运作模式，如果集团最终母公司在所在辖区实施收入纳入规则，则“补足税”由最终母公司向其主管税务机关缴纳；否则，由最终母公司持股的下一层级所在辖区实施收入纳入规则的中间母公司缴纳“补足税”。

低税支付规则（Undertaxed Payments Rule，UTPR）是收入纳入规则的补充规则，将跨国企业集团成员实体未适用收入纳入规则的低税所得所产生的“补足税”，通过公式分配给所有实施低税支付规则的辖区，辖区内的成员实体将通过限制扣除或通过其他等额调整的方式缴纳“补足税”。

合格国内最低补足税（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax，QDMTT）是一个辖区国内法中包含的符合OECD规定的一系列条件的最低税。若某一辖区已征收了符合OECD要求的合格国内最低补足税，则该部分税款可作为低税辖区补足税的调减项，抵减该辖区的应缴补足税金额。同时，若某一辖区实施的合格国内最低补足税满足一系列额外标准，则可适用安全港规则，该辖区的补足税应被视为零。

支柱二全球最低税已于2024年在全球30多个国家开始实行，中资跨国企业面临补足税纳税申报和税款缴纳的合规义务。对此，为了应对全球最低税带来的合规挑战，我们建议中资跨国企业应采取以下应对措施步骤：

（一）确定适用门槛与集团成员实体界定

跨国企业集团首先应确认其属于支柱二全球最低税的适用范围，如是，应梳理集团股权架构，确定集团中的成员实体及其所在辖区。

（二）进行过渡性国别报告安全港测试

应用过渡性国别报告安全港的规则，分辖区进行微利测试、简化有效税率测试、常规利润测试，满足三个测试之一，辖区的补足税被视为零。

（三）辖区补足税计算

对未通过过渡性国别报告安全港的辖区，需进行全面的GloBE计算。以辖区为单位计算辖区GloBE所得、有效税额、有效税率和补足税。

（四）辖区补足税分配并确定纳税实体

将测算出的辖区补足税按照单个成员实体GloBE所得占辖区总GloBE所得的比例分配给各成员实体，然后根据IIR、UTPR规则确认纳税实体和纳税金额。

（五）合规申报与信息披露

与支柱二全球最低税相关的合规申报与信息披露要求包括以下几个方面：

1. GloBE注册：部分辖区（如比利时、英国、爱尔兰等）出于行政目的要求纳税人进行GloBE注册。

2. GloBE信息申报：GloBE信息申报表（GIR）是一种标准化模板形式的申报表，集团首次进行GloBE信息申报的截止日期为18个月。GloBE信息申报可以采用向单一辖区的税务机关提交申报，税务机关之间进行申报表信息交换的集中申报方式，或跨国企业集团向每个辖区的税务机关分别提交申报的本地申报方式。

3. QDMTT申报：实施QDMTT的各辖区分别有QDMTT申报要求，申报规则、申报时间各不相同。

4. 财务报表披露：《国际会计准则第12号》（IAS 12）修订规定了在财务报表中对支柱二披露的相关要求。

（六）缴纳补足税

1. QDMTT的缴纳：多数辖区要求指定一家或多家本地实体缴纳，辖区其他实体承担连带责任。

2. GloBE补足税的缴纳：由根据IIR或UTPR确定的实体缴纳给所在辖区。纳税主体的安排以及补足税缴纳的分配方式需要提前跟相关单位做好沟通和部署。

只要集团成员实体所在辖区实施支柱二相关规则，就会产生支柱二全球最低税的税务影响。企业需要按照以上实施步骤评估、计算补足税，进行申报工作安排，建立符合支柱二规则的税务管理制度、税款负担规则及补足税资金安排计划。

编辑：华政研究院

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