税务 | 财税处理不能盲！—企业植树中的那些会计与税务处理

一、农业公司（苗圃）的财税处理

　　（一）购进树苗（种子）种植的会计处理

　　农业公司（苗圃）购进树苗（种子）种植，一般情况下是为了树苗长大到一定程度再销售出去，当然也有可能是作为以后的种源而长期培植的，也有可能是为摘取果实、砍伐木材等。根据生物资产准则，植树发生的支出应计入“消耗性生物资产”和“生产性生物资产”。

　　借：消耗性生物资产或生产性生物资产

　　贷：银行存款、应付职工薪酬等等

　　（二）销售、养护树苗（种子）的税务处理

　　1、流转税的处理

　　①自产自销：

　　增值税暂行条例规定：农业生产者销售的自产农产品免税。

　　自产的情况包括外购种植一段时间后再出售的，视为自产自销处理。

　　②外购直接销售：

　　对于外购树苗直接销售的情况，有两种情况需要注意。

　　《财政部、国家税务总局关于印发（农业产品征税范围注释）的通知》（财税[1995]52号）规定，销售的外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的属于注释所列的农业产品，则不属于免税范围，应当按照规定税率征收增值税。而树苗就属于《农业产品征收范围注释》所列植物类中的其他植物。此规定的意思是外购树苗直接销售的，不属于免税范围，应该缴纳增值税。

　　《财政部、国家税务总局关于农业生产资料征免增值税政策的通知》（财税[2001]113号）规定：“批发和零售的种子、种苗、化肥、农药、农机免征增值税”，并没有区分自产与外购。因此，外购树苗中属于种苗的免征增值税，不属于种苗的应该缴纳增值税。

　　上面两个规定，有不一致的地方，但是财税（2001）113号文发布在后，并且两个文件的层级是一样的，因此在树苗的问题上可以按照113号文执行。

　　③树苗销售和管护的税务处理：

　　国税函[2008]212号规定：纳税人销售林木以及销售林木的同时提供林木管护劳务的行为，属于增值税征收范围，应征收增值税。纳税人单独提供林木管护劳务行为属于营业税征收范围，其取得的收入中，属于提供农业机耕、排灌、病虫害防治、植保劳务取得的收入，免征营业税；属于其他收入的，应照章征收营业税。

　　2、企业所得税的处理

　　《企业所得税法实施条例》第八十六条规定，“林木的培育和种植、林产品的采集”免征企业所得税；对“花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植”减半征收企业所得税。农业公司对树苗制作成盆景等销售的，可以按照财税（2008）149号文件享受企业所得税优惠政策。

　　国家税务总局公告2010年第2号明确，“公司＋农户”从事农、林、牧、渔业项目生产企业，可以按照企业所得税法实施条例的有关规定，享受减免企业所得税优惠。

二、园林绿化公司的财税处理

　　园林绿化公司，顾名思义，一般会以园林绿化为主营业务，属于建筑业中的其他建筑业，需要取得园林绿化企业资质。

　　（一）会计处理

　　园林绿化公司属于其他建筑业，会计处理因按照建筑施工进行会计处理。因此，对于绿化工程承包中发生的植树成本等：

　　借：工程施工

　　贷：原材料、应付职工薪酬等

　　（二）税务处理

　　1、流转税：

　　根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第52号）规定：

　　“第六条一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。

　　第七条纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：

　　（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；”

　　根据国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发[1995]156号）规定：

　　“六、问：对绿化工程应按何税目征税？

　　答：绿化工程往往与建筑工程相连，或者本身就是某个建筑工程的一个组成部分，例如，绿化与平整土地就分不开，而平整土地本身就属于建筑业中的‘其他工程作业’。为了减少划分，便于征管，对绿化工程按‘建筑业—其他工程作业’征收营业税。”

　　根据上述规定，园林绿化公司用自产的树木进行绿化工程施工时，应就自产树木进行增值税申报（免税也应申报），同时就工程承包合同全额按“建筑业——其他工程作业”缴纳营业税（在施工当地开具建筑业发票给发包方，并在当地纳税）。

　　根据上述规定，园林绿化公司承包园林绿化工程的同时外购苗木用于绿化工程，不属于提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，应视为提供应税工程劳务，全额按“建筑业—其他工程作业”缴纳营业税。

　　2、企业所得税：

　　园林绿化企业应在核算上对自产苗木销售和绿化工程承包进行分开核算。自产农产品销售可以按规定享受企业所得税优惠政策，而绿化工程承包收入须依法缴纳企业所得税。

三、房地产开发公司的财税处理

　　房地产开发公司在开发过程中的植树行为，类似于其他建安工程，支出应计入“开发成本”，是作为开发产品的必要配套，一般不会单独销售所种的树木，因此按规定可以在土地增值税和企业所得税中进行扣除。

四、一般企业的财税处理

　　此处称的一般企业，是指农业企业、园林绿化企业、房地产开发企业以外的其他企业。

　　一般企业在会在厂区、办公区域等种植树木，既是美观也是环境保护，既可能是发包给园林绿化公司也可能是员工自己种植，既有可能种植是很便宜的树木也有可能种植的是名贵树种。

　　（一）会计处理

　　1、普通树木的种植

　　如果是企业厂房修建期间，在厂区空地上进行必要绿化，则可以：

　　借：长期待摊费用或管理费用

　　贷：银行存款等

　　说明：新会计准则已经不允许将企业筹建期间的“开办费”计入“长期待摊费用”了。

　　如果企业是在正常的生产经营期间，在企业空地上种植或补种树木，则可以：

　　借：管理费用

　　贷：银行存款等

　　2、名贵树木的种植

　　名贵树木相对于普通树木，价格高的多，因此当种植较多名贵树木时支出金额较大，如果还是计入当期损益可能影响企业财报的真实性。

　　企业种植名贵树木，可能是为了企业的形象与景观，也有可能是为了后期升值后出售。因此，可以：

　　借：消耗性生物资产或公益性生物资产

　　贷：银行存款等

　　但是，对于普通树木和名贵树木的划分是目前没有任何标准的，具体由企业根据自身情况按照内控制度进行必要划分。

　　（二）税务处理

　　1、流转税

　　①购进的增值税处理

　　企业购进树木种植土地上，无论是为了企业区域的景观还是为了树木升值后销售，购进树木的增值税进项税额均不能抵扣。因为一旦种植于地上就成了不动产的附属物了，自然不能抵扣；即便是后期升值要对外销售，自产农产品是免税的，免税货物的进项税额也是不能抵扣的。

　　企业购进的树木是种植花盆中或本身就是盆栽的，并且是放置于企业，是属于可移动的，如果有符合规定的进项税额则可以申报抵扣。

　　②销售的增值税处理

　　企业种植的树木对外销售（包括枯树、间伐的树木），如果前期是没有抵扣过进项税额的，销售时免征增值税。

　　企业如果销售前期已经抵扣过进项税额的盆景或盆栽，则应按照13%税率计提增值税销项税额并申报增值税。

　　2、企业所得税处理

　　如果企业在筹建期间发生的绿化费用，可以在生产经营开始的当时一次性税前扣除或分期摊销扣除（时间不得低于3年）。如果企业在生产经营期间发生的绿化费用，与生产经营有关，可以在当期申报扣除。

　　对于企业种植树木的目的是为了树木长大或升值后销售的，应作为购置资产处置，尤其是企业会计上已经按照购置资产处理时，不能在当期进行税前扣除。对于单价金额较大的树木种植的支出，能否在税前扣除实务中有一定争议，企业应先和主管税务机关做好必要的沟通。

　　对于企业出售种植的树木收入，包括砍伐的或枯树的木材，属于企业所得税免税范围。当然，如果把种植的树木的木材进行加工后销售，则另当别论。

五、义务植树的财税处理

　　企业经常会响应政府号召，参加一些政府部门或公益机构组织义务植树活动。企业参加义务植树活动可能有直接捐款、捐赠树苗、组织人员去植树（树苗由组织方提供）、自带树苗并去植树等。义务植树的地点一般是荒山荒坡，成活的树木所有权以后也不会归属于企业。因此，义务植树是一种公益性行为。

　　（一）直接捐款的财税处理

　　直接捐款的会计处理是很简单的，直接计入“营业外支出”即可。但是，对于直接捐款能否税前扣除以及扣除限额则有限制，必须同时满足以下条件，才可以作为公益性捐赠扣除（不超过当年利润的12%的）：

　　1、接受捐赠的对象是具有税前扣除资格的公益性社会团体或县级以上政府及其部门；

　　2、取得正式的财政部门印制的捐赠票据。

　　（二）捐赠树苗的财税处理

　　根据增值税相关规定，对外无偿捐赠货物是要视同销售的。如果企业捐赠的是自产树苗，销售自产农产品免税；如果是外购树苗捐赠，可以按照财税[2001]113号文规定，按照“种苗”处理（免税）。

　　根据企业所得税相关规定，对外无偿捐赠货物也是要视同销售的，同时销售自产树苗作为自产农产品是免征企业所得税的。因此，树苗捐赠应按照企业所得税法对公益性捐赠规定处理。

　　（三）组织人员去植树（树苗由组织方提供）的财税处理

　　由于植树属于其他建筑劳务，属于营业税范围。现在是义务植树，无收入，不产生营业税纳税义务，也不产生企业所得税义务。

　　如果在义务植树过程中产生的支出，比如购置工具、矿泉水等，本属于与企业生产经营无关的支出，按企业所得税规定是不能在税前扣除的。但是，如果义务植树活动是企业的党组织决定安排作为企业党建活动的一部分，并且主要是党员和入党积极分子参与的，可以作为党组织活动经费依法进行税前扣除。如果是企业工会组织的义务植树活动，相关支出可以在工会经费中开支。

　　（四）自带树苗并去义务植树的财税处理

　　自带树木并义务植树，实际上就上面（二）和（三）两种情况的结合，无论自带树木是自产还是外购，均不会产生营业税纳税义务，增值税方面也是免税的。

　　企业所得税方面，最好取得公益性组织或政府部门的正式捐赠票据，以便企业按照公益性捐赠规定进行税前扣除。

六、植树涉及的印花税规定

　　1、购销树苗合同：应按照商品购销合同缴纳印花税，税率是购销金额的万分之三。

　　2、绿化工程承包合同：应按照建筑安装工程承包合同缴纳印花税，税率是承包合同金额的万分之三。