【金融课堂】资本公积、留存收益转增资本的税务处理

一、资本公积转增资本的税务处理

1、1997年198号文-资本溢价转增资本不缴税

国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知（国税发[1997]198号）规定：股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息，红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复（国税函[1998]289号）解释：198号文所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

【总结】资本公积-资本溢价转增资本不缴税，资本公积-其他资本公积转增资本应缴税。

2、2013年73号文-中关村国家自主创新示范区中小高新技术企业试点资本公积转增资本应缴税，个人股东确有困难可递延5年缴税

关于中关村国家自主创新示范区企业转增股本个人所得税试点政策的通知（财税[2013]73号）规定：企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，应按照"利息、股息、红利所得"项目，适用20%税率征收个人所得税。对示范区中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，经主管税务机关审核，可分期缴纳，但最长不得超过5年。

中小高新技术企业，是指注册在示范区内实行查账征收的、经认定取得高新技术企业资格，且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的企业。

在2013年1月1日至2015年12月31日期间经有关部门批准获得转增股本的股东，可享受上述延期纳税的优惠。文发之日前转增股本且已完税的，不再按本通知规定分期纳税。

【总结】资本公积（未区分资本溢价和其他资本公积）转增资本均需缴税，个人股东确有困难履行程序后可递延5年，限定中关村创新示范区、中小高新技术企业、2013.1.1-2015.12.31执行。

3、2015年62号文-中关村国家自主创新示范区试点推广至全国自主创新示范区和合芜蚌自主创新综合试验区和绵阳科技城

示范地区内中小高新技术企业，以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，经主管税务机关审核，可分期缴纳，但最长不得超过5年。

上市中小高新技术企业或在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业向个人股东转增股本，股东应纳的个人所得税，继续按照现行有关股息红利差别化个人所得税政策执行，不适用本通知规定的分期纳税政策。

本通知自2015年1月1日起执行。实施范围包括中关村等所有国家自主创新示范区、合芜蚌自主创新综合试验区和绵阳科技城。

【总结】资本公积（未区分资本溢价和其他资本公积）转增资本均需缴税，个人股东确有困难履行程序后可递延5年，限定全国示范区内的未上市或挂牌的中小高新技术企业、2015.1.1执行。此时，198号文未废止。

4、2015年116号文-全国示范区试点推广至全国范围

自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

上市中小高新技术企业或在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业向个人股东转增股本，股东应纳的个人所得税，继续按照现行有关股息红利差别化个人所得税政策执行，不适用本通知规定的分期纳税政策。

本通知所称高新技术企业，是指实行查账征收、经省级高新技术企业认定管理机构认定的高新技术企业。

国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告（2015年第80号）补充规定：非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。自2016年1月1日起施行。

上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行。

【总结】对于全国范围内的未上市或挂牌的中小高新技术企业，资本公积（未区分资本溢价和其他资本公积）转增资本均需缴税，个人股东确有困难履行程序后可递延5年，2016.1.1执行。

对于全国范围内未上市或挂牌的其他企业，资本公积（未区分资本溢价和其他资本公积）转增资本均需缴税，应及时代扣代缴个人所得税。2016.1.1执行。

对于上市公司或挂牌公司，资本公积（不含资本溢价）转增资本均需缴税，执行股息红利差别化政策，即：

2015.9.8前——

个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%计入应纳税所得额；持股期限超过1年的，暂减按25%计入应纳税所得额。上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。

个人持有全国中小企业股份转让系统（简称全国股份转让系统）挂牌公司的股票，持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%计入应纳税所得额；持股期限超过1年的，暂减按25%计入应纳税所得额。上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。

（见关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知（财税[2012]85号）、关于实施全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知(财税[2014]48号)）

2015.9.8后——

个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%计入应纳税所得额；上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。

（见关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知(财税[2015]101号)）

116号文和80号公告都是自2016年1月1日起施行。此时198号文未废止。因此从实务来看，2016年1月1日后，对于资本公积转增资本如继续沿用以前思路不缴税，存在较大的税务风险。

5、法人股东的考虑-企业所得税

国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函[2010]79号）规定：被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

【总结】资本公积-资本溢价转增资本不作为投资方企业的股息、红利收入，不征收企业所得税。

二、留存收益转增资本的税务处理

1、198号文-盈余公积派发红股按股息、红利所得缴税

国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知（国税发[1997]198号）规定：股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息，红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。

2、333号文-盈余公积转增注册资本执行198号文规定

将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）精神，对属于个人股东分得再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。

【总结】盈余公积转增资本视为分配股息、红利，个人股东按股息、红利所得缴税。未分配利润转增资本同理。

3、2010年国家税务总局答疑-留存收益转增资本公积不缴税（已撤网）

问：有限责任公司整体变更为股份有限公司时，盈余公积和未分配利润转增股本和资本公积，个人股东如何缴纳个人所得税？

答：根据《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函[1998]333号）规定：“青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。

因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）精神，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会议通过后代扣代缴。”

【总结】盈余公积和未分配利润转增股本应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，转增资本公积不计征个人所得税。

4、法人股东的考虑-企业所得税

留存收益转增资本，应视同利润分配，判断是否需要交纳企业所得税。

居民企业，符合条件的不需缴纳企业所得税。《企业所得税法》第二十六条规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。《企业所得税法实施条例》第八十三条规定：企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

非居民企业需判断利润所属期间。

1）2007年以前实现的盈余公积用于转增资本。

根据财税 [2008]1 号文规定， 2008 年 1 月 1 日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在 2008 年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008 年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。因此，企业转增的是2008 年 1 月 1 日之前实现的未分配利润形成的盈余公积，非居民企业股东可以免征企业所得税。

2）2008年以后实现的盈余公积用于转增资本

 免税的情况：

根据《企业所得税法》规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，且该股息所得与机构、场所有实际联系，应作为机构、场所来源于中国境内的所得征税。

根据《企业所得税法》第二十六条第三款的规定，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。

实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。

征税的情况：

根据《企业所得税法》及其实施条例规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的股息红利等权益性投资所得，应当缴纳企业所得税，实际执行税率为 10% ，如果非居民企业股东所在国家或地区与中国签订的税收协定或避免双重征税的安排规定的税率低于 10% ，可以申请享受协定优惠税率。

三、有限公司整体变更为股份有限公司的税务处理

1、整体变更属于转增行为

整体改制应理解为资本转增行为，即用原属于有限公司的资本公积（原资本公积）和留存收益进行转增，形成新股份公司的股本和资本公积（新资本公积）。缴税规定应适用前述资本公积及留存收益转增资本的税务处理。

但对于转增过程，有两种理解：

第一种，原资本公积和留存收益一并转入新股本，超过新增股本部分计入新资本公积。

第二种，留存收益同时转增股本和新资本公积，可能存在的具体情况：留存收益超过新增股本时，视作留存收益部分转增股本，部分转增新资本公积；留存收益等于新增股本时，视作留存收益全部转增股本；留存收益低于新增股本时，视作留存收益部分全部转增股本，原资本公积再转增不足的股本。

2、案例：公元太阳能-第二种理解

2011年12月，公元太阳能招股书公开了整体改制中规避个人所得税的一种常用的操作办法：股改前，将有限公司注册资本增加至预定的股本；股改时，股份公司股本即为有限公司实收资本。

审核中，保荐机构反馈回复：整体变更中未增加注册资本，自然人股东不需要纳税个人所得税；当地税务主管部门对此予以批复认可；实际控制人对整体变更时可能涉及的个人所得税事项做出了相关承诺，因此，上述事宜对发行人本次发行上市障碍。

此案例中，留存收益未增加股本，但增加了资本公积。留存收益转增股本是需要交税的。对于留存收益转增资本公积是否需要交税，2010年国家税务总局在网上答疑时明确盈余公积和未分配利润转增股本应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，转增资本公积不计征个人所得税。详见“二、留存收益转增资本的税务处理之3、2010年国家税务总局答疑-留存收益转增资本公积不缴税（已撤网）”。

因此这是第二种理解，股本前后未发生变化，新增股本为0，即留存收益全部形成了资本公积。如果是第一种理解，其留存收益5,825.88万元亦应缴纳个人所得税。

3、案例：天龙光电-第一种理解

天龙光电2009年末上市，2008年7月有限公司以截止至2008年4月30日经审计之净资产15,249.799164万元，按照1:0.4918的比例折为股份7,500万股，整体变更为股份公司，未缴税。

2011年11月，财政部发布《会计信息质量检查公告(第二十一号)》，财政部认为：天龙光电2008年以盈余公积、未分配利润折股，自然人股东未缴纳个人所得税789万元，补税金额正好是个人股东享受的留存收益的20%，即财政部的把握是：全部留存收益都要纳税，但原资本公积部分不需要交税。

因此，这是第一种理解，留存收益和原资本公积全部转入股本，而不是分别转入股本和资本公积。如按第二种理解，应为：留存收益合计6,663.67万元，其中5,910.17万元转增了股本，753.5万元转增了资本公积。

4、思考：实务中如何把握两种理解

第一种理解和第二种理解的影响在于缴税的时点不同，是在留存收益转增资本公积（整体变更时）缴税还是在资本公积转增资本时缴税。

在IPO实务中，企业在整体变更中就个人所得税问题的处理方式各异，都力争不对企业上市产生实质障碍。实践证明，证监会默认了这两种做法。

在长海股份、天晟新材上市案例中，留存收益转增资本公积不征税，待资本公积转增股本时征税。如天晟新材（股票代码300169）招股书披露，发行人整体变更过程中，共计有2,616.60万元未分配利润和盈余公积转为资本公积，根据税法的有关规定，该行为不涉及未分配利润和盈余公积转增股本，因此，该行为不构成“利息、股息、红利所得”，未产生纳税义务。上述2,616.60万元资本公积不是由股票溢价发行形成，因此在以后发行人用上述2,616.60万元资本公积转增股本时，根据税法的有关规定，自然人股东须缴纳个人所得税。

留存收益转增资本公积不征税，待资本公积转增股本时征税，即为第二种理解，理论上和2016年1月1日后的资本公积转增资本的税务新政，即未上市或挂牌公司资本公积转增资本均需缴税，更为衔接，以免重复征税或造成新政的误读。实务上，对于案例天龙光电，我们可理解为2011年财政部检查时对其2009年资本公积转增股本的补征或未取得税务局备案的惩罚性补征。但对于公元太阳能的此类刻意规避缴税的情形，需注意该事项取得了保荐机构、律师、税务机关的背书，以及股东的补税承诺。

因此，笔者认为，在有限公司整体变更股份有限公司过程中，在具体法律政策出台之前，应和税局充分沟通并取得其确认意见后，最好按要求缴纳该部分税款。如果缴税确有困难，应争取取得当地税局的同意进行缓缴，并承诺随时可以缴税，以争取获得证监会的认可。

注：公元太阳能全称“公元太阳能股份有限公司”，其创业板首发申请于2011年11月被证监会否决。

5、法人股东的考虑-企业所得税

整体变更时不缴税，减持股份时分情况。

国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告（国家税务总局公告2011年第34号）规定：投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。