备案单证制度是将备案单证作为企业办理出口退税的一项必备材料，并规定企业应当存放和保管。这有利于税务机关在日常管理、纳税评估、税务稽查过程中，通过调取企业备案单证，验证出口货物国内采购、物流、出口的真实性，为税务机关防范和打击骗取出口退税违法行为起到了积极作用。本文将以案例为切入点，结合外贸企业的出口模式，深入剖析小小的备案单证中，蕴含的巨大税务风险，并为广大外贸企业提出应对该税务风险的策略。
实案分析：备案单证成为阻碍出口退税的拦路虎
A公司是一家位于某沿海省份的外贸企业。2022年，A公司与位于香港的B公司达成合作协议，由A公司在国内采购家具、鞋袜、服装等货物，并出口销售给B公司。B公司提出：B公司实际上是美国某家大型零售企业集团的代理商，相关货物要运输至美国，为了规避提货以及海运风险，B公司要指定报关行、货代以及船运公司。A公司在提货前无权取得提单。交易完成后，B公司将报关单、提单、舱单的电子件、照片等资料通过邮件的方式传输给A公司，A公司申报退税并备案。
市稽查局因A公司出口额增长过快，对其开展检查。检查期间，发现A公司备案的提单与船公司提供的提单样本存在格式不同。遂调取船公司的提单底单，发现A公司提单与船公司提单底单在发货人、货物数量等要素上均不相同。
据此，稽查局认为A公司属于“借货出口”，定性为骗取出口退税，予以处罚。A公司不服，申请行政复议。
市稽查局持船公司的提单底单，指出提单底单上的发货人并非A公司。同时，市稽查局找到了提单上的发货人C公司，由C公司出具一份《情况说明》，载明“该提单系C公司整箱出口，与A公司无关”。据此，其认为A公司的出口事实虚假。
应当注意到的是，外贸企业因为备案单证不合规导致无法取得出口退税、适用优惠征税政策的并不在少数，受到处罚、涉嫌骗取出口退税的也不少见。因此，有必要对备案单证的有关问题做一个深入探讨，结合外贸企业的出口模式，解读其中的风险及应对。
一、备案单证意义及其范围
在出口退税环节，为了实现出口退税“提速”的改革目标，税务机关采用的是压缩申报环节的单证申报程序，强化出口单证备案业务，加强事后检查的模式，因此备案单证在证明出口业务的合规性、合法性方面，承担着至关重要的任务。一方面，这种模式大大缩短了企业退税等待时间，加快了资金周转速度；但另一方面，很多外贸企业爆发涉税风险也是因为备案单证问题。
2022年，为了进一步加快出口退税的效率，简化出口退（免）税办理流程，国家税务总局出台了《国家税务总局关于进一步便利出口退税办理 促进外贸平稳发展有关事项的公告》（2022年第9号），对备案单证的范围、报送程序等进行了系统性规定。其中第二条规定，企业需要留存的备案单证范围如下：
1.出口企业的购销合同（包括：出口合同、外贸综合服务合同、外贸企业购货合同、生产企业收购非自产货物出口的购货合同等）；
2.出口货物的运输单据（包括：海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运单据、邮政收据等承运人出具的货物单据，出口企业承付运费的国内运输发票，出口企业承付费用的国际货物运输代理服务费发票等）；
3.出口企业委托其他单位报关的单据（包括：委托报关协议、受托报关单位为其开具的代理报关服务费发票等）。
二、备案单证面临不同情形的问题，对应各自的法律后果
（一）备案单证不合规，不得适用退税政策
1.未按规定进行单证备案，不得适用退税政策
根据《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第（八）项“出口企业或其他单位未按规定进行单证备案（因出口货物的成交方式特性，企业没有有关备案单证的情况除外）的出口货物，不得申报退（免）税，适用免税政策。已申报退（免）税的，应用负数申报冲减原申报。”
2.备案单证内容严重不匹配，不得适用退税政策
备案单证内容严重不匹配，如提供的增值税专用发票上的货物名称、数量与供货企业的发货单、出库单及相关国内运输单据等凭证上的相关内容不符等，符合国家税务总局公告2013年第12号第五条第（九）项相应情形的，则适用财税〔2012〕39号文件第七条第（一）项第4目和第5目规定，不适用增值税退（免）税和免税政策，按相关规定及视同内销货物征税的其他规定征收增值税。
外贸出口退税的申报，分为两个部分，即申报退税环节和单证备案环节。其中，外贸企业一般均重视申报退税的有关单证资料，例如报关单、发票、合同、结汇资料等，但是对于备案单证例如国内运输单证、国际运输单证、合同等不够重视，审查不严格。许多外贸企业认为，只要取得了有关单证，往备案单证的文件夹一放，就算是履行了备案义务。笔者甚至见过一家通过陆运口岸汽运出口的外贸企业，机械适用税法，在备案单证中归入了提单。
（二）备案单证虚假或内容不实，或面临处罚
根据《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告》（国家税务总局公告 2012年第24号）第十三条规定“出口企业提供虚假备案单证的，主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》（下称《税收征管法》）第七十条的规定予以处罚。”《税收征管法》第七十条具体处罚内容为“纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。”
（三）备案单证虚假与骗取出口退税的关系
根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，简称《两高司法解释》）第七条第（五）项之规定，“伪造、签订虚假的销售合同，或者以伪造、变造等非法手段取得出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证，虚构出口事实申报出口退税的”，属于骗取出口退税的手段之一。其中，首次将“运输单据”这一出口备案单证明确列入了司法解释，并将原2002年骗税司法解释的“出口退税单证”扩大为“出口业务相关单据凭证”，意在打击近年来日益增多的通过虚假备案单证，虚构出口事实骗取出口退税的行为。
因此，备案单证虚假已经成为了税务部门、公安部门查办骗取出口退税行政、刑事案件的一个重要线索，值得外贸企业提高警惕。
三、抗辩：备案单证个别要素不匹配，不属于骗税，应积极主张合法权益
（一）构成骗税的核心是虚构出口事实，而非虚假备案单证
我国出口退税制度的实质，主要着眼于货物真实出口。只要货物真实出口，一般不宜认定为骗取出口退税，这是因为：
一是出口退税的制度本质在于让货物以不含税的价格出口到境外，参与国际竞争。因此，只要货物在国内完税，其出口货物就应当退税。
二是出口退税制度的基本条款，即《增值税暂行条例》的第二条第（四）项规定：“纳税人出口货物，税率为零，但是，国务院另有规定的除外。”该条款并未给纳税人增加其他要求，只是要求：“纳税人出口货物”，税率即为零。
三是符合最高人民法院的司法裁判要旨。最高人民法院认为，“出口退税是我国为鼓励出口而采取的措施，并不存在没有真实货物出口而假冒出口的情形，并非骗取国家出口退税款的情形下外贸合同实际履行且已履行完毕，有真实的货物出口，出口企业获得出口退税符合我国法律、行政法规的规定。”从中也可看出，最高院认定出口退税的关键要点也在于货物出口的真实性。
综上所述，纳税人有真实货物出口且在财务上作了销售处理，在国内已经缴纳了上一环节所应缴纳的税款，理所应当享有出口退税权。此时，外贸企业应当及时、积极组织业务材料，提供供货企业、报关、货代有关负责人的联系方式，供办案机关核查，排除疑点，证实出口业务的真实性，从而避免被定性为骗取出口退税。
（二）备案单证虚假与备案单证不匹配是两个问题，不可混淆
对于一些拼箱、拼柜出口业务中，海运提单记载的发货人不匹配的情况，有的税务机关意欲以备案单证虚假论处，属于法律适用错误。备案单证不匹配指的是提单等单证与合同、报关单上的部分要素不一致；备案单证虚假则指的是该提单或者其他单证与原始单证不符，遭到了拼接、篡改、涂改等。
外贸企业应当依据有关税法规定，主张海运提单等不匹配的单证虽然存在要素不一致的情况，但恰恰说明该单证是真实的原始单证，并可以请求办案机关调取单证签发人的底单、底稿以核实，证明单证并未虚假。同时，外贸企业还应当主张，如果是存在合理理由的备案单证不匹配，不应当限制企业的出口退税权益，主管税务机关排查疑点后，应当许可其取得退税。
（三）外贸企业对于自己不能取得的单证，应申请免于备案
根据《国家税务总局关于进一步便利出口退税办理 促进外贸平稳发展有关事项的公告》（国家税务总局公告2022年第9号）规定，“纳税人无法取得上述单证的，可用具有相似内容或作用的其他资料进行单证备案。”
实践中，企业和税务机关对何谓“具有相似内容或作用的其他资料”的认识往往不同。由于规定表述模糊，以上规定在给了企业一定业务自由度的同时，也极易引发涉税争议。建议外贸企业对于存有疑问的单证，不要予以备案，而是向主管税务机关申请以其他单证替代备案，以降低风险。