目标成本法的国际实践

目标成本法是以市场价为主，以顾客为导向，在产品企划与设计阶段采用跨部门团队合作的方式，运用价值工程与各种市场研究、产品功能分析及成本分析等方法以达成目标利润的一种确定成本的方法。
目标成本法于 20 世纪 80 年代被日本企业广泛采用，大大增强了日本企业的国际竞争力。之后不久，目标成本传入欧美和中国，在欧美和中国的企业中都获得了一定程度的运用。目标成本法渐渐成为成本管理领域一个众所周知的概念。
目标成本法的诞生和发展

丰田汽车公司成立于 1933 年。当时，日本只有 3 家小规模的汽车制造厂，年产量仅区区几百辆。而同一时期美国福特公司每天下线就达 l 万辆 T型轿车。当时与福特公司比肩的还有美国通用汽车公司。
据丰田现任成本企划部总经理小林英幸在一次论坛（2014 年上海国家会计学院管理会计高层研讨会——作者注） 的演讲中介绍，丰田的目标成本管理可以追溯到 1937 年，针对的是 G1 卡车。上世纪 50 年代末，丰田就开始逐渐地推出目标成本的概念。在 1966 年推出 G1 卡车时，丰田和供应商一起合作，从产品开发一直到最后整个的过程，有计划地推出相应的目标成本的活动。这款车型也被看做丰田应用目标成本法的一个典型。
上世纪 80 年代和 90 年代，日本出现了泡沫经济，很多公司出现了问题。泡沫经济的破裂，迫使丰田改变原来目标成本的做法。第一就是引入基于绝对价值的目标成本法。2000 年以前，丰田只关注和现有产品的设计成本的差别，即后续设计的新车型与原有车型的设计成本的差别。此举可以帮助企业在早期设计阶段较好地了解成本的变化。但是设计成本之外的成本变化，丰田在 2000 年之前是不予考虑的。而且当时供应商的变化也不大，没有必要考虑设计成本之外的成本变化。在上世纪 90 年代末期，丰田秉承的可变成本法面临很大问题。一是丰田海外项目的开始，导致企业缺乏可以参照的设计成本样本；二是在泡沫经济后，设计成本外的很多成本都发生了变化。因此，丰田便把目标成本法从原来的可变成本法改变成绝对成本法。过去只考虑设计成本，而现在则将视角放大到总成本的范畴。

第二是设置很多的委员会。由于成本管理开始涉及越来越多的流程和部门。为此，从 1982 年为 Starlet 微型车建立目标成本加速委员会开始，丰田相继设立了 NBC（1996，意指新基准轿车，第 一 代 产 品 是 Yaris）、EQ（1998，E 是 卡 罗 拉的开发代码）、CCC21（2000，21 世纪成本竞争力建设计划，第一要求在所有车型和职能部门中削减成本）、VI（2005，价值创新，旨在降低设计 成 本 ）、Urgent VA（2008）、RR-CI（2010，Ryohin Renka，良品廉价）等委员会（见图 1）。
由此，一个融合了车型、组件和成本管理的三维模型诞生（见图 2，X- 车型、Y- 组件、Z- 成本管理）。在确定一个轴后，就可以关注其他两个轴上的成本变化。
目标成本法在欧美
1973 年，伴随着第 4 次中东战争的爆发，世界经济遇到了第一次石油危机。日本由于物质资源匮乏，石油几乎百分之百依赖进口，国家经济遭受到巨大的打击，陷入了极大的混乱。再加之像战后初期一样的恶性通货膨胀再度席卷日本，全民对汽车的需求一落千丈。在这种形势下，日本更深切意识到本国资源的有限性，有力地开展节省资源、节省能源、降低成本的运动。

与此同时，1973 年和 1979 年的两度石油危机在极大程度上改变了美国的汽车需求结构，人们的选择热点开始由大型车转向了节省燃油的小型车，然而缺少小型车生产技术的美国汽车厂家并没有嗅出市场的风向，给丰田汽车公司的发展提供了一个切入口。
丰田汽车因具有较好的燃耗性能而在美国市场大受青睐，以丰田为首的日本车系在美国市场得以大展拳脚。1980 年日本取代美国成为世界上汽车生产的头号强国。当年，美国只生产 800 万辆汽车，日本却生产了 1100 万辆。在美国三大汽车公司连年亏损的情况下，日本产的节能小轿车却大量占领美国市场。美国素有汽车王国之称，可是这顶王冠突然被日本人夺走，震惊了美国的企业界。
日本产品在欧美市场的节节胜利，促动了欧美企业主动学习和实施目标成本制度。这些企业，在美国，有著名的福特汽车、克莱斯勒汽车、康柏电脑等大公司及许多中小厂商；在加拿大，有蒙哥罗电器公司；在英国，有唐塔拉斯汽车配件公司等。通过实施目标成本制度，大大改进了产品成本和公司财务状况。
但是，目标成本在欧美，特别是在美国，却从来没有像在日本那样风靡。在美国，近些年，最受关注的是作业成本法，而在作业成本法提出之前，标准成本是美国传统的成本管理方法。为什么目标成本法无法在美国流行？有专家认为可能基于以下几方面的原因：
1、美国资源丰富，包括石油资源以及铁煤资源均位于世界前列。与日本所处的资源贫乏环境不同，美国企业从来不为资源短缺考虑，因此并
没有像日本企业那样强烈的压缩成本的需求。上世纪的美国产品，给人展现的特点永远是奔放、大方的特点。以汽车行业为例，美国生产的汽车，个性张扬，宽大舒适而且油耗大。这与标准成本及作业成本的创新本质不谋而合，但与目标成本的节约精神背道而驰。
2、美国企业文化中，许多企业都倾向于用不断创新来保持自己的优势。而日本企业所奉承的教条是，“不率先创新，但是把细节做到极致”。丰田作为一个典型的日本企业，也是如此。丰田的创始人——丰田喜一郎在早期面对通用与福特两个汽车制造的巨头时曾经说过：“模仿比创造更简单，如果能在模仿的同时给予改进，那就更好”。这样的企业文化恰好就是目标成本法所需要的。
目标成本法的中国式实践
或许是因为毗邻日本，或许是因为效果好、易实施，目标成本法自诞生后很快就被引入我国，先是机械工业企业扩展了目标成本管理的内涵与外延，实行全过程的目标成本管理；到了上世纪90 年代，形成了以邯钢经验为代表的具有中国特色的目标成本管理。 （关于邯钢经验的介绍，可参见本刊 2013 年第 2 期《邯钢经验：成本管理的历史坐标》一文——作者注）
邯钢经验的推广，把目标成本法在中国的应用推向了高潮，甚至出现了神话目标成本法的倾向。和目标成本法进入欧美，必然受到所在国的文化背景和经济基础影响一样，目标成本法进入中国，也必然会因当时中国特有的文化和经济背景在运用中有诸多的改良和变形。
著名会计学者杨世忠在一篇名为《邯钢经验与丰田模式》的文章中，通过对邯钢和丰田所实行的目标成本法的比较，认为丰田与邯钢的目标成本管理模式既相同又不相同。其相同之处主要有：都以市场为出发点和立足点，都把目标成本作为企业内部管理的核心内容，都扎根于本国的社会政治经济文化土壤，都适应于其市场环境和社会环境，都取得了管理上的成功。其不同之处主要是：一个是在市场经济的游戏规则比较健全并普遍得到人们认同的背景下产生，强调的是技术、完美、效率和经济效益，对经营者的主要激励内容是经济利益；一个是在计划经济向市场经济转变、游戏规则尚未建立健全、人们还不完全适应的背景下产生，强调的是管理、合理、公平和社会效益，对经营者的主要激励内容是政治利益。
和目标成本法在美国无法盛行不同，中国企业传统的成本管理理念和目标成本天然契合。在改革开放之前将近 30 年高度集中的计划经济体制下，成本管理是企业管理唯一可以做的事情。中国企业在这个阶段发展的诸多成本管理方法，几乎都是以降低成本为目标的。而在计划经济向市场经济过渡的过程中，以市场价为主、以顾客为导向的目标成本法正契合了被推向市场的中国企业成本管理的需要，因此受到了中国企业的广泛接纳和欢迎。目标成本法迄今已成为中国企业中应用最为广泛的传统成本管理方法。据来自南京大学会计学系课题组的调查报告显示，中国超过一半的企业采用了目标成本法。
尽管近年来，目标成本法受到作业成本法、战略成本管理等多种先进成本管理方法的冲击，但是基于目标成本法显而易见的优越性，特别是在控制产品成本、提升企业竞争力方面更是有着不可匹敌的优势，在未来，目标成本法还将作为基础的成本管理方法，在部分行业的企业中继续获得推广和应用，并且，目标成本法还将会和其他先进的成本管理方法相结合，焕发出新的生命力。

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