自国务院决定于2011年10月26日在上海启动营改增试点以来，这一将对销售服务、无形资产和不动产征收的营业税改为增值税的过程已经持续了数年。上海营改增试点于2012年1月1日开始正式实施。随后，中国中央政府显然在渐进扩大营改增的适用范围。
2016年3月23日，财政部和国家税务总局共同出台财税2016年第36号文件（以下简称为“36号文”），从而完成了营改增扩围的最后一步。36号文包含四个附件，即营业税改征增值税试点实施办法（附件一）、营业税改征增值税试点有关事项的规定（附件二）、营业税改征增值税试点过渡政策的规定（附件三）和跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定（附件四）。36号文将于2016年5月1日生效。
36号文真正终结了对销售服务、无形资产和不动产征收营业税的局面。本次最新也是最终的一步将增值税征收范围扩大至建筑业、房地产业、金融业和生活服务业，因此征收营业税的空间不复存在。生活服务业包含文化、体育、教育、医疗、旅游、娱乐、住宿、餐饮等方面的服务。这意味着，财政部和国家税务总局出台的36号文实质上同时替代国务院颁布的增值税暂行条例和营业税暂行条例。单纯从法律的角度看，由于国务院的法律地位高于财政部和国家税务总局，故而36号文的法律效力至少是存疑的或者有瑕疵的。
增值税的征收范围仅包含在中国境内实际或视同发生的销售服务、无形资产和不动产的行为。特别地，若发生下列情形，将征收增值税：
(i) 所销售或租赁的不动产在中国境内；
(ii) 所销售自然资源使用权的自然资源在中国境内；或
(iii) 服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在中国境内。
当发生下列交易，构成视同销售服务、无形资产和不动产：
(i) 单位或个人向其他单位或个人无偿提供服务，但用于公益事业或以社会公众为对象的除外；或
(ii) 单位或个人向其他单位或个人无偿转让无形资产或不动产，但用于公益事业或以社会公众为对象的除外。
另一方面，下列情形下不征收增值税：
(i) 境外单位或个人向境内单位或个人销售完全在境外发生的服务；
(ii) 境外单位或个人向境内单位或个人销售完全在境外使用的无形资产；或
(iii) 境外单位或个人向境内单位或个人出租完全在境外使用的有形动产。
增值税税率如下：
(i) 默认税率为6%
(ii) 提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产以及转让土地使用权，税率为11%；
(iii) 提供有形动产租赁服务，税率为17%；
(iv) 境内单位和个人进行跨境交易行为，税率为0%；并且
(v) 对于小规模增值税纳税人，征收为3%，
36号文的出台明显给纳税人和税务机关双方都带来了很大的过渡问题。首先，为了保障纳税人先前有权享有的营业税免税或优惠政策，36号文很大程度上在增值税体系下延续了此类免税或优惠政策。其次，对于在2016年5月1日前已经进行的服务或项目，36号文有选择地给予了过渡性对待。例如，一般纳税人销售其于2016年4月30日前取得或自建的不动产，适用5%的增值税征收率。考虑到目前的过渡政策缺乏一致性，那么36号文给每个部门或行业的影响需要个别进行深度分析评估。
36号文无疑是向着正确方向迈出了一大步，本质上给多年来营改增的渐进扩围划上了句号。36号文的完全生效预测将减轻纳税人的整体税务负担，尽管这未必适用于每一个纳税人。此外，增值税的进项税抵扣将会有力促进服务行业的发展，尤其是跨境服务的增长。
然而，遗憾的是在法律层面上，营改增的最终扩围并非是由全国人民代表大会或国务院直接通过法律或行政法规来完成，从而清晰地显示出法治的不足。除此之外，财政部和国家税务总局的规则制定能力再次显得过于局限和粗糙，36号文中及其附件中仍然没有任何一个示例说明。
撰文：姜浩
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