写在前面
代持对于中国人来说，从来不是什么陌生的工具。或是为了规避政策限制、或是为了防范一不小心成为失信人、或者单纯为了低调藏富... ...各行各业、各种收入层级，总能因为五花八门的原因找到共同的一味解药——代持。而国人代持的基础往往不产生于白纸黑字的合同，更多来自于亲缘关系、密友同学等等那些“你懂得”的中国式关系。
如果现在的时空环境还像过去那样不透明，中国式信任关系相对于落后的司法体系，显得极具优势。随着法律体系的不断完善、底层工具的不断健全，在这个信息越来越透明的年代里，过去的解药如果不重新审视，反而有可能成为毒药。这或许听起来有些耸人听闻，但是新个税法已经明确规定了：“个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。” 在如此清晰的法条面前，股东变更完税前置，股权代持又多了税务风险，还能视而不见吗？本文小论。
“运气”还是“默契”？——法律这样说
股权代持是指公司实际股东或者出资人由于某种原因以其他人或组织的名义作为股东办理公司注册及工商登记，这部分股份简称“代持股”。这个某种原因包括很多种：有的是真实的出资人不愿意公开自己的身份，有的是为了规避国家法规对某些行业持股上限的限制，有的是公司对股东身份有特别要求，有的是为了规避经营中的关联交易，还有为了不办手续减少交易环节少交税，把真实属于自己的股权登记在别人名下，这就是代持。有些代持有复杂的书面协议，有些代持安排全靠默yun契qi。
总体上说，我们的法律对股权代持是容忍和疏导的态度。《公司法解释三》（全称“《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》”）在法律上没有否定股权代持行为，并就相关问题的司法认定做了详细指引。
一般而言，如果股权代持协议内容没有违反国家法律的规定，没有以合法形式掩盖非法目的、没有恶意串通损害他人利益等情形的，股权代持协议有效。有人曾经问我如何理解“合法形式掩盖非法目的”、“恶意串通损害他人利益”导致合同无效，要严谨科学回答这个问题，可以写篇如假包换的学术论文了！违反国家法律规定倒是可以举个例子：即使我们的X大大在达沃斯说我们继续坚持开放政策，2018年底公布的产业投资目录有了进一步的开放，但依然有部分产业限制或者禁止外国投资者投资。那么应运而生的为了规避外商投资产业限制的股权代持，真闹到要对簿公堂，就会被扣上这一条，无效！
还要说一句的是：这里的法律认可、有效，仅限于签订协议的双方之间，对第三人一般没有约束力。
想显名？要交税？！——无法忽视的67号公告
我国税法目前对股权代持涉税问题没有统一规定，涉及行政征管、处罚和刑事责任的讨论就只能借助经验、部门规章、司法判例和common sense了。涉及股权代持的公司或个人逃税，实际出资人和名义股东谁承担刑事责任的问题，本篇我们不做讨论。这里就说说从今往后，实际出资人决定把工商登记变回自己的名字，要交税吗？
进入2019，随着新个税法的登台，第十五条明确规定：个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。也就是说，和税务局亲密接触、缴纳个人所得税，成了股权转让工商登记变更的前置必须条件！代持安排中，实际出资人要做工商变更登记，也要过“税关”。
总体上来说，个人股权转让，要交个人所得税，按照“财产转让所得”计税。无论是境内转让、还是境外公司股权。具体操作早在2014年国家税务总局公告第67号《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》就进行了规定。这个文件按说应该掷地有声，但实际反响有限，概因当时“金税三期”还未全面上线、税务部门和原工商部门尚未联网、很多转让股权的无须经过税务部门就可以完成工商局的股权变更登记，但如今，借助了新个税法的威力，大家都必须认真学习67号文。
根据67号文，第三条最后一款规定：本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括其他股权转移行为。把原来登记在名义股东名下的股权变更到实际出资人名下，当然算是股权转让。
第三条
本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：
（一）出售股权；
（二）公司回购股权；
（三）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；
（四）股权被司法或行政机关强制过户；
（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；
（六）以股权抵偿债务；
（七）其他股权转移行为。
如果这个目的在于显名的工商登记改变算股权转让，那么股权转让方为纳税人，受让方为扣缴义务人。扣缴义务人，即实际出资人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关；个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。那么能否按照零收入申报？税局该如何处理？是否应该认可零收入？如何确认股权代持关系？
根据67号文的规定，比较确定的是，代持安排如果在近亲属之间进行，税务申报没有实质障碍，具体依据就是十三条第二款，股权向配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹进行转移可以低价零收入进行。
第十三条
符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：
（一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；
（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；
（三）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；
（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。
但是，如果真实出资人和名义股东不是上述近亲属关系，还要零收入申报、不上税，就只能证明代持，往“股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形”上靠，这就涉及税务机关的执法和自由裁量权。
而现实生活中，代持关系的形成往往隐蔽低调、时间久远、做得简单粗暴、轻率无知；从税务机关的角度，要确认代持关系，有技术上的难关和障碍，还有行政执行和担责的忧虑。
如此一来，代持原来只有有纠纷才要去法院打官司，如今如果税务机关坚持要求司法文书才确认代持关系，那么代持显名就真的长路漫漫了。
结语
本文仅讨就股权代持实际投资人显名的困难和障碍做出了简要的讨论，但并未能涵盖代持股权转让的税务问题。每每提及代持股权转让，总有人说到国税总局2011公告39号（《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》）里面的代持限售股。其实，该公告提及的税务处理属于特例，仅限于历史上的股权分置改革个人出资由单位代持的限售股。代持安排，问题多多，一定要慎用；往后余生，代持股权显名其路漫漫；与税相伴，国人行事只能更通透、诚信又守约。
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