摘 要：
随着数字技术发展和商业模式不断创新，数字经济的巨大发展潜力不断显现，原有的商业模式和交易半径得以突破，大型跨国科技型企业部分应征收入处于税收征管之外，造成税收流失、税负不公的问题。当前我国经济发展面临需求收缩、供给冲击、预期转弱“三重压力”，制定合理有效的税收政策，加强制度型开放，是激活市场发展的动力。本文梳理数字经济背景下的税收特征及挑战，对比欧盟各国单边数字服务税背景及应对方案，同时结合我国数字经济发展现状和税收制度特征，提出探索适合我国数字经济层面的短期、长期税收政策与路径，最后明确了多边合作且统一的数字服务税收制度方案的重要性及我国的积极参与有利于国际税改的推进。
关键词： 数字经济 数字服务税 国际税收规则
数字经济时代数字服务税的国际实践及应对措施
数字技术不断更新， 数字化逐渐渗透经济活动， 数字经济发展成为创新范围最广泛的经济活动。经济数字化进程加快不断创新和颠覆传统经济形态，催生了新经济形态下的商业模式和价值链机制，并促进产业结构调整和产业转型升级。2018 年经济合作与发展组织 （Organization for Economic Co-operation and Development， OECD） 在《经济数字化带来的税收挑战中期报告》中指出， 影响数字经济化主要有三个因素，即跨区域的实体规模、高度依赖无形资产、数据和用户参与度。数字数据创造和实现了价值，促使传统市场经济治理做出了改变。经济数字化冲击了国际税制原有的规则体系，松动了联结度规则和独立交易原则 “两大基石”。数字经济背景下的新国际税收制度体系的重要性日渐突出。
一、数字经济下税收特征与挑战
在数字经济高速发展的时代，税制是否适应新的国情已经成为一些国家尤为重视的问题。
（ 一 ） 数字经济的发展状况
1994 年，美国经济学家 Don Tapscott 最早提出了“数字经济”的概念。2016 年，G20 峰会通过的《二十国集团数字经济发展与合作倡议》提出，数字经济是借助信息技术提高经济效率的一种新型生产要素和生产组织方式。①
① 《二十国集团数字经济发展与合作倡议》，2016 年 9 月。
数字经济是一种新经济形态，具有巨大的发展潜力。我国政府高度重视数字经济的发展，并把数字经济发展上升到国家战略高度。2017 年 3 月，“数字经济” 首次被写入我国政府工作报告。此后，2019 年政府工作报告中也提及“深化大数据、人工智能等研发应用，培育新兴产业集群，壮大数字经济”。2020 年 5 月政府工作报告中明确指出“全面推进‘互联网+’，打造数字经济新优势”。而后在2021 年3 月5 日政府工作报告中提出“加快数字化发展，打造数字经济新优势， 协同推进数字产业化和产业数字化转型，加快数字社会建设步伐，营造良好数字生态，建设数字中国”。2019 年G20 峰会习近平主席指出：“数字经济发展日新月异……要共同完善数据治理规则，确保数据的安全有序利用；要促进数字经济和实体经济融合发展，加强数字基础设施建设，促进互联互通；要提升数字经济包容性， 弥合数字鸿沟。”国家重视新兴产业发展，数字经济优势不断显现，在经济发展中发挥着日益重要的作用。
（ 二 ） 数字经济的税收特征
数字经济的商业模式包括电子商务、网络平台以及网络交易、支付等，其涉税特点：一是数据资源运用的不可分割性，数字技术本身可衍生出商业价值；二是随数据流动而转移，数字技术和数字服务的涉税对象流动性较强；三是数字经济下存在虚拟交易，交易存在于虚拟世界，交易过程不使用传统流通票据，数字经济使原有交易半径得以突破，涉及无形资产、知识产权或数据转移等方面，针对这部分附加值增量的税目、税率及税款抵扣方式不易确定，且课税对象界限模糊，难以辨别；四是用户数量越多商业价值越大，数字科技型企业可在消费者使用过程中创造价值，用户数量决定商业价值的高低；五是数字科技型企业自主创新技术先进。随着信息通信技术对行业的渗透，科技型企业数字技术创新能力加强，呈现行业垄断的特征。
（ 三 ） 数字经济带来的国际税收挑战
传统的企业经营模式是当发生采购、生产或销售、品牌推广等经济活动时， 根据取得的收入向经营所得来源地国家主管税务机关缴纳税款。但在数字经济快速发展下，很多跨国数字科技型企业无须设立经营实体，仅通过信息通信技术在虚拟空间完成交易，并有效地躲避纳税责任，明显降低税负。然而被赚取经营所得的国家不能合理征收税款或征收部分税款，近年税收流失的问题迫使税收来源国将数字经济税收征管逐渐提上日程。2018 年 3 月欧盟委员会发布的《数字经济公平课税》报告指出，采用数字化商业模式的企业平均支付的有效税率仅为采用传统商业模式的企业的一半，造成了税负不均、营商环境不公，亟待调整现有税制。
我国数字经济发展迅猛，企业避税手段愈发隐蔽和多样，税收征管也不断受到挑战。我国相关领域专家逐渐形成了一些理论研究成果，李时等人 ②认为数字经济下常设机构面临固定经营场所不再是经济活动联结度的主要表现形式，存在分散化经营的问题。崔晓静、赵洲 ③ 提出需根据 “显著经济存在” 的原则改变传统常设机构，同时运用“公式分摊法”和“公平交易法”来解决利润分配问题。经济学家张泽平 ④ 认为未来需以“价值创造”和“实际经济活动原则”来确立数字经济的税收管辖权。
②李时、 宋宁、 熊艳、 丁娜娜：《对数字经济环境下常设机构税收问题的思考》， 《国际税收》2015 年第 11 期。
③崔晓静、 赵洲：《数字经济背景下税收常设机构原则的适用问题》， 《法学》 2016 年第11 期。
④张泽平：《数字经济背景下的国际税收管辖权划分原则》， 《学术月刊》 2015 年第 2 期。
二、数字服务税的兴起与发展
OECD、 EU 等多边组织正在探索在全球范围内统一解决数字经济税收问题， 2015 年 OECD 提出了 BEPS （Base Erosion and Profit Shifting） 一揽子方案，并拟在 2020 年提出初步解决方案。与此同时，一些国家探索并迫切提出了单边数字税收政策。2018 年以来，欧盟、英国、法国、西班牙等国为促进税收公平，纷纷提出数字服务税来应对数字经济发展的税收挑战。2020 年 1 月 31 日， OECD 宣布 BEPS 包容性框架，137 个成员国承诺在年底就数字税框架解决方案达成共识。2020 年 10 月，OECD 发布新国际税收框架下的“两大支柱”BEPS2. 0 报告。第一支柱是通过公式法重新分配征税权，侧重于数字经济征税权分配机制和纳税地点。第二支柱是大型跨国企业至少按最低水平纳税 （利率在 12%～15%区间，待定）。
（ 一 ） 数字服务税的缘起
数字服务是通过在线方式为客户提供服务的活动。数字服务税 （DigitalService Tax， DST） 是对大型数字科技型企业通过远程销售和服务平台 （包括社交媒体公司、电子商务市场、云服务和基于网络的服务平台在内的商业模式） 提供特定数字产品或服务的收入征税。⑤ 它是统一国际税制改革前的临时措施，目的是让国际税收体系与经济数字化相适配，做到公平合理地征税。
⑤Asen E.，Daniel B.，Cristina E.，“Digital Taxation Around the World”，https：// taxfoundation. org/digital-tax/.
（ 二 ） 数字经济与数字服务税的推演
数字经济是信息通信技术数字化转型升级的产物，包含电子商务和数字服务， 极大降低了市场交易环节的费用和成本。数字经济包含数字服务，数字服务进一步推动数字经济发展 （见图 1）。
图 1 数字经济与数字服务的关系
数字服务税是从 20 世纪末国际社会开始酝酿的电子商务税收政策。2018 年 3 月，欧盟委员会指出一些大型数字科技型企业通过跨国用户参与数字业务赚取巨额利润后并未缴纳相应税款，且现行国际税收体系中缺少与数字服务匹配的税种， 为了公平公正地缴纳税款，需要对四类收入纳税：一是对提供定向广告服务的收入；二是对提供在线市场服务的收入；三是对提供社交媒体平台服务的收入；四是通过销售收集在线用户的数据而获利的服务。
三、国际数字服务税规则梳理及局限性分析
国际税法中关税、增值税、消费税占据了较大比重。各国政府对电子商务收入征收增值税的同时，也发起了对提供数字服务的收入征收数字服务税的讨论和研究。
（ 一 ） 数字服务税的主要理论依据
1. 税基侵蚀和利润转移理论
2013 年 OECD 和 G20 在圣彼得堡峰会发起的国际税收改革项目指出，国际税收规则改革、遏制跨国企业避税、防止各国税基侵蚀已势在必行。2015 年 10 月 OECD 公布的国际税收新规则“BEPS1. 0” 报告中强调征税权与“价值创造地”的一致性，对基本税收规则和管理制度达成一致，包括转让定价、防止协定滥用、弥合国内法漏洞、应对数字经济挑战、促进税收规则重构、多边税收合作等。
税基侵蚀严重危害了新国际税收框架下的税收收入、税收主权和税收公平。造成税基侵蚀的一个主要原因是利润转移。有专家曾指出国内税收制度的相互作用可能导致双重征税，国际上另一些专家提出可以通过修改国内和国际税收准则来解决双重征税问题，避免税权重叠。然而，国内外税收制度的相互作用或产生一些政策漏洞，一些跨国公司会利用各国间税收制度差异来免除或减少纳税。为了妥善解决 BEPS 的问题， 减少国家间税收规则差异，避免双重和多重征税，降低对投资、 就业和全球经济增长产生的负面影响，需要采取创新型的综合解决方案。
2. 税收公平理论
税收理论中的税负公平是税收制度设计的基本准则。欧盟委员会在2018 年披露，一些大型数字业务模式的企业通过激进的税收筹划使企业的平均税率低于 9. 5%，而传统商业模式下的企业平均税率为 23. 2%，这造成了税负不公。⑥ 现行数字经济背景下的数字企业税负情况明显违背了税收公平理论。数字服务税的建立使一国可以针对达到一定收入门槛的数字企业缴纳相应的税收，减少一国税收损失，促进各企业纳税公平。
3. 税收管辖权理论
国家主权在税收领域表现为税收管辖权，并制定税种、税率、纳税主客体及征税方式等。在国际法和国际公约的背景下，税收管辖权平衡各国间的税收权益。
数字经济下的新型商业模式在税收管辖权上冲击了现行国际税收体系。例如， 现今的税法主要是通过是否拥有跨国常设机构来确定经营所得来源，而从事数字活动的公司，往往在居民国未设置常设机构，其收入却存在“显著数字化”应税活动。以提供线上销售的跨境电子商务平台 Amazon 为例，它在 A 国拥有大量用户但并未在该国设置实体营业场所，服务器、员工或代理商也不在 A 国，A 国的 Amazon 用户通过该平台在线购买商品并支付后，Amazon 来源于 A 国用户创造的收入因缺失 A 国常设机构，致使 A 国无法主张对该部分的收入征收相应的税收。这在一定程度上造成了对数字经济市场国 （来源国） 的税基侵蚀，引起税收分配不公平的问题，也挑战了税收管辖权权利。而数字服务税的提出，更多关注 “实质经济活动” 和“价值创造” 原则，税收应当在价值被创造的国家征收，并根据用户参与来确定收入来源地，数字经济收入来源国具有公平征税的税收管辖权。
（ 二 ） 国际税收规则演变及分析
1. 国际税收受益原则 （ Benefit Principle ）
20 世纪 20 年代，经济学家根据受益原则确定了来源国和居民国之间的征税权划分问题，来源国具有优先征税权，居民国具有无限征税权且承担避免国际重复征税的责任。来源国优先征税的前提是有常设机构。发达国家更偏向于居民国独享征税权，发展中国家则认为来源国也有一定征税权。新的联结度规则是以销售额为基础，当数字科技型企业在一国的销售收入达到一定门槛，则该纳税人已具有数字经济活动，收入来源国拥有优先征税权 （见表1）。
表 1 新旧规则对标
资料来源：笔者综合整理。
2. 利润归属的公式法
通过调整联结度标准重新分配跨国公司利润。OECD 提出 “三段式利润分配法”，第一段从集团汇总报表先剔除常规利润，再用公式法将剩余利润按比例划分给来源国；第二段按照跨国企业在国家间的分销活动分配；第三段根据在某国存在的特殊数字经济活动分配。而独立交易原则存在于第二段和第三段划分中，是更科学的解决方案 （见表 2）。
表 2 利润分配机制中不同业务之间关系
资料来源：笔者综合整理。
3. 国际税收不重征原则 （ Single Tax Principle ）
针对一笔所得仅应缴纳一次所得税，可不重复征税，且这笔所得不得在来源国和居民国之间双重不征税。根据 OECD 和联合国税收协定，双边税收协定规定要避免双重征税，以促进经济合作和跨境投资。⑦
20 世纪末，国际税收规则中的不当竞争税制和逃避税收活动带来的双重不征税问题，经过 OECD 及其合作伙伴多年的沟通和协作，国际社会对 BEPS 行动计划已达成广泛共识，并推动包括发展中国家在内的世界各国积极参与。
4. 国际税收独立实体原则和独立交易原则
在国家间合理划分所得问题和常设机构利润归属问题尤为重要。跨国集团成员间的商品核算和服务交易可视同为企业间的行为，可将常设机构独立核算确认收入。关联企业间的转让交易可按照无关联企业间的交易来分配各国间所得。
多年来，独立交易原则有利有弊。以集团模式跨国经营是经济全球化的趋势， 在全球范围内跨国集团通过市场竞争合理配置生产要素，但将集团间各实体的经营活动划为无关方交易，是过分干预行为，并不合理。常设机构过分使用独立交易原则分配利润，则会增加双方纳税负担。促进国际社会达成多边共识是解决数字经济下纳税问题的关键。
（ 三 ） 各国数字服务税背景及应对方案
为了重塑国际税收体系，国际上已有一些国家开始试行单边数字服务税来维护本国利益。这里以欧洲和亚太地区的部分典型国家为案例，分析其制定数字服务税的背景、方案及影响。
1. 英国
（1） 征税背景。 英国政府早在 20 世纪 90 年代就开始打造数字化政府，建立跨部门公共服务标准。现已基本实现各政府部门间的信息共享和政务协作，为税务数字化打下坚实的基础。2012 年英国税务海关总署 （HMRC）通过《税务数字化行动计划》为纳税人和纳税中介提供了更加便捷的纳税服务。2020 年 4 月，英国政府对数字化企业通过英国用户参与所得的收入征收数字服务税。经相关部门测算，至少 30 家数字化企业受到数字服务税的影响，预计每年将增加 4 亿多英镑数字服务税收。⑧
⑧《英国瞄准科技巨头开征 2% “数字服务税” 财政收入每年增加超 4 亿英镑》，https：//t. qianzhan. com/ caijing/ detail/181030-bd0d1075. html。
英国政府以数字经济时代的消费者是否参与创造价值作为征税的重要依据， 并从四个方面考虑应当重新制定利润分配规则：一是用户在使用平台软件时产生数据及流量；二是平台建设与维护，用户深度参与；三是通过用户在平台软件的使用为平台企业带来额外收入；四是平台企业通过为用户提供内容和服务提高核心竞争力和价值。
（2） 应对方案及影响。 根据英国税务和海关总署 （HMRC） 关于数字服务税的内部手册，⑨ 当企业满足在连续12 个月内的会计期间，数字服务的全球收入超过5 亿英镑，且至少有 2500 万英镑的数字服务收入属于英国境内用户时，需要缴纳DST。数字服务收入包括该企业内部所有相关数字服务活动，触发税收的阈值同时也适用于所有数字服务活动的合并收入。当会计期间少于连续12 个月时，可按比例降低，如6 个月内的会计期间，则 12 个月内 5 亿英镑的全球总数字服务收入的阈值，同比例降低为2.5 亿英镑；同时，英国境内数字服务收入的阈值从2500 万英镑按比例降为1250 万英镑。另外，企业每年有2500 万英镑的免征额，企业在英国境内数字服务收入在扣除 2500 万英镑免征额之后按照2%的税率缴纳 DST，不足12 个月的会计期间的免征额也按比例扣除；若不止一项数字服务活动时，可根据各项不同数字服务收入占企业总数字服务收入的比例抵减。2020 年7 月11 日，英国财政部又公布了新一轮的 DST 征求意见稿。
2. 法国
（1） 征税背景。2013 年法国数字经济税收工作组提出关于电子商务及经济数字化的税收改革方案，指出应该对企业收集、管理和商业开发过程中涉及法国个人用户数据的行为征收特殊税。2017 年法国向欧盟委员会提出实施数字服务税的建议，由于部分欧盟成员国的反对，建议被搁置。在美国政府的减税竞争压力下， 法国在 2019 年也实施企业所得税优惠税率，由33. 3%降低至 31%，到 2022 年降至 25%。⑩2019 年 3 月法国财政部长勒梅尔提交征收数字服务税法律草案，7 月法国参议院通过数字服务税法案。
⑩赵珂艺：《英法两国数字服务税制度研究及启示》， 云南财经大学硕士学位论文， 2020， 第29 页。
（2） 应对方案及影响。 法国数字服务税的征税范围包括数字广告服务、个人数据销售服务及数字平台提供的中介服务等。法国数字服务税不以纳税企业是否有常设机构或物理存在为条件。
根据法国政府网站公布的 DST 法案 ⑪， 2019 年法国政府对全球年数字服务总收入超过 7. 5 亿欧元，同时源于法国境内的数字服务收入超 2500 万欧元的互联网科技企业征收数字服务税，税率为 3%；用法国市场用户数量占全球用户的比例来计算法国市场数字服务收入份额。以数字科技型企业提供数字服务或以消费者用户参与而取得的销售收入为纳税依据，包括由数字平台向用户收取佣金和订阅费、 对客户的广告服务收取广告费等。
⑪法国政府网站， www. impots. gouv. fr/ portail/ 。
法国为了避免境内数字科技型跨国公司通过向境外关联公司转移利润而避税， 规定关联方资产转移或集团内部财产转让等必须以公平交易为前提，并动态监测关联公司之间的交易。据测算， 2019 年该法案可为法国带来 5. 5亿欧元的数字服务税收收入， 2020 年或将达到 6. 5 亿欧元。⑫
3. 印度
（1） 征税背景。印度作为亚洲发展中国家，人口 10 亿以上，是庞大的数字消费大国，2016 年印度开始实施单边衡平税 （Equalisation Levy）， 税率为 6%，是全球对数字经济征税的先行者，为其他国家数字经济下的纳税制度体系提供范本。
（2） 应对方案及影响。 印度电子商务税收委员会 （CTEC） 指出纳税依据为非居民企业在境内是否具有 “显著经济存在”，即单笔应税交易额是否超过10 万卢比 （约合 1 万元人民币） 或 12 个月内一个付款方支付同一收款方的应税交易额是否超过 100 万卢比。当非居民企业的应税收入和客户数量超过阈值， 即为在印度有常设机构。征税范围也包含数字类非居民企业纳税人。
印度的衡平税是2016 年引入的税种，参考了 2015 年 BEPS 行动报告中描述的均衡税，对向印度居民提供广告服务的非居民企业征税。由于纳税人可能在印度境内未设机构、场所，采取源泉扣缴的方式。如果付款方在一年内向同一非居民付款超过10 万卢比，则该付款人为代扣代缴义务人，按照6%税率向中央政府缴纳衡平税。印度的衡平税是以总收入为计税基础，相当于流转税。据统计，2016 年6 月至2017 年3 月，印度财政收入约 100 亿美元的衡平税。但印度国内法和双重税收协定，加大了印度国内的外国企业税务负担。
4. 美国
多年来，美国数字经济发展规模一直遥遥领先，拥有大型跨国企业Google、 Facebook、Apple、Amazon 等。欧洲是美国重要的海外市场，美国数字科技型企业在欧洲赚取高额利润，又通过国际税法漏洞，在欧洲采用激进避税方式 （Aggressive Tax Avoidance），引起了欧盟国家的关注。
美国高度重视税基安全，2013 年 5 月参议院通过《市场公平法案》（Marketplace Fairness Act） 提案，允许各州对互联网电商企业征收地方消费税。2018 年 6 月美联邦最高法院裁决将对互联网销售、跨境电商业态征收消费税。这意味着美国各州政府正式向电商企业收税。
2017 年 12 月又通过 《减税和就业法》，将企业所得税从 35%降到 21%，对美企海外收入仅征收 10. 5%的所得税，可抵减 80%海外已纳税收，鼓励美国境外资本和利润回流，保护美国税基。2019 年 7 月 10 日，美国公告启动针对法国征收数字服务税的 “301 调查”，指出全球销售收入 7. 5 亿欧元且在法国的数字服务年收入超 2500 万欧元的公司大部分涉及大型美企，且法国从2019 年初追溯执行数字服务税，使美企无法预先评估及采取措施，显失公平。⑬且数字服务税对销售收入征税，不仅直接税和间接税的标准与界限模糊，还打破现行国际税制规则和税收管辖权。若调查结果被认定为不公平、不公正时，美国将做出单边、强制性报复性措施。特朗普时代对多国启动“301 调查”，造成多边数字服务税谈判进展缓慢，欧亚非多国实施单边数字服务税，贸易争端不断；而拜登政府推行“回归多边”和“拉拢盟友” 的政治策略，对于征收数字服务税或有积极态度。2021 年 10 月，美国与奥、 法、意、 西、 英暂时就数字服务税争端达成阶段性和解。根据协议， 奥、 法、 意、西、 英同意在 2023 年 OECD 推动的国际税改协议生效后， 取消征收单边数字服务税。在统一方案生效前的过渡期内，企业缴纳的超额数字服务税将可用于新方案实施后的税金抵扣。同时，美国将暂时放弃针对这五国的关税报复措施。根据协议，若全球税收统一协议未能在 2023 年底前实施，欧洲将继续恢复征收单边数字服务税，美国也重新实施报复性关税措施。
⑬励贺林、 姚丽：《法国数字服务税与美国“301 调查”：经济数字化挑战下国家税收利益的博弈》，《财政科学》2019 年第7期。
表 3、 表 4 是对国际上各国对征收数字服务税的税收方案及立法进程的汇总。
表 3 欧盟国家数字服务税及有关单边措施
资料来源：笔者综合整理。
表 4 亚太地区相关国家数字服务税的单边措施推进状态
资料来源：笔者综合整理。
（ 四 ） 数字服务税的博弈及启示
1. 数字服务税的理论争议
英国财政部大臣飞利浦·哈蒙德曾表示新的数字服务税不会转嫁给用户，也不会加重初创企业的负担， 是针对年数字服务收入超过 5 亿英镑的大型公司， 征税范围包括通过英国 “用户参与” 的网购和流媒体娱乐平台等赚取的收入。税收对国家经济生活和社会文明有着重要的作用。从税负转嫁的一般法则上讲， 企业的税负是可以转嫁给消费者的， 但不同税种转嫁的难度和成本是不同的。在市场经济下， 企业为了获取竞争优势， 并非所有的税负都能转嫁给消费者。需求弹性越大， 税负越容易向供给者转嫁；供给弹性越大，税负越容易向需求者转嫁。且间接税较直接税税负易于转嫁， 即对自然人的所得直接课税， 较难转嫁， 而对商品征收的增值税， 较易转嫁。经济学教授格里高利·曼昆在 《经济学原理》 曾提到税收最终由卖家和买家共同承担，而承担的多少由各自的弹性决定。弹性越大， 选择权越多， 回旋余地也就越大，受到的压力也越小， 则承担的部分越少。当商品不可替代时， 无论价格如何变化， 买家都会接受， 这时卖家会通过提高价格转嫁税负给买家。在完全市场化竞争的积极体系中， 税负的比例是可以由供需双方的价格弹性决定的。
2020 年 9 月 1 日起， 亚马逊英国站点通知平台卖家， 将对其销售佣金、亚马逊物流 （FBA） 配送费、 亚马逊物流月度仓储费和多渠道配送 （MCF）费均上调 2%， 这一行动正是继英国政府开始推行 DST 后， 将成本上涨的影响转嫁给销售伙伴的举动。2020 年 8 月 eBay 宣布针对英国政府开征的 DST，将不会以任何形式转嫁给平台卖家。
2020 年以来疫情蔓延， 经济受创，线下实体店举步维艰，此时对线上销售加征 DST，可能对零售行业雪上加霜，迫使商品提价将税负转嫁给消费者。而英国政府为了确保可持续性且有意义的征税，未来仍将 DST 与现有税制并行。美欧之间对数字服务税的博弈，各国打响 “数字主权” 保卫战，数字经济时代的新税收规则制定迫在眉睫。一些国家为避免持续的税基侵蚀，主动改革，为建立统一的国际税收新体系做出努力。
2. 数字服务税的国际案例及启示
国际税收制度是构建稳定国际税收秩序的基础。经济数字化打破原有国家利益间的平衡， 新税收博弈出现。单边税收行动不仅可以保障国家税收利益，也可以抢占制定新国际税收规则的主导权和话语权。对于数字服务税的谈判，美国不仅为争夺税收利益， 缓解巨大的财政赤字， 也是为了维护本国税基安全。
美国税改的“税基侵蚀和反滥用税”（The Base Erosion and AntiabuseTax， BEAT） 规则，意在强化科技创新的同时，继续提升美国的全球科技竞争力。2018 年以来，BEAT 规则的执行切实保护了美国税基安全。法国数字服务税挑战了美国税收管辖权，美国不惜利用“长臂管辖”权来确保自己的税收利益，表明了单边主义仍然是维护国家税收利益的首选。
为应对经济数字化税收挑战，G20 日本大阪峰会批准 OECD 的《工作计划》 将重塑国际税制规则，构建公平、可持续和现代化的国际税收体系。只有各国之间的合作与协调才能推进国际税收制度的创新和国际税制规则重塑。
在工业化时代背景下形成的现行国际税制规则， 显然对发达的工业国家更有利。在全球税收利益分配中， 发达国家用税收管辖权捍卫自身利益。由于国际税收制度不利于发展中国家， 发达国家企业从发展中国家赚取收益，但没有在发展中国家缴纳相应税收， 发展中国家税收利益一直被不公平地侵蚀。当前， 中国已经发展成为全球数字经济大国和重要领导者， 是全球最大数字经济消费市场。因此， 我国更需关注未来国际税收制度的改革和重塑，为参与全球数字经济竞争的我国企业争取建立更加公平公正的税收体系。
数字服务税以销售收入为税基， 可能会带来一些潜在后果：一是数字服务税是对销售收入征税， 未关注纳税企业整体损益， 加重了低利润或负利润互联网科技公司税收负担；二是互联网科技公司在缴纳数字服务税之后， 仍负有缴纳企业所得税的义务， 有可能重复征税。
2020 年新冠肺炎疫情发生以来， 经济数字化的趋势因单边主义受阻， 面对国家税收利益的重新分配， 不可能存在绝对利己的方案， 为确保数字经济健康和快速发展， 各国需提供和制定更加包容、 更加公平的多边解决方案。
四、我国税收制度梳理及数字经济税收可行性路径
经济全球化进程加快， 数字经济兴起， 我国对外经济联系不断加强， 同时我国经济发展面临需求收缩、 供给冲击、 预期转弱 “三重压力”， 在这样的背景下， 积极参与深化国际税收合作， 制定合理有效的税收政策， 促进制度型开放， 是激活市场发展的动力。“十四五” 期间我国还需要进一步完善现代税收制度， 优化税制结构， 让税负更合理化， 更有效发挥税收的调节作用， 使税收与新发展理念、 高质量发展、 新发展格局更适配， 更好地发挥税收在国家治理体系和治理能力现代化中的作用。
（ 一 ） 我国税收制度梳理
近年来， 我国逐步参与国际税收规则制定，加强国际税收征管合作，深入开展国际税收重大理论研究，在全球税收领域的参与度、话语权、影响力都在不断提升。2019 年，我国国际税收积极服务对外开放，服务支持 “一带一路” 建设， 持续完善跨境税源管理，不断分享中国税改经验，使中国税收国际地位一再提升。
1. 间接税
目前，我国并未建立针对数字经济的间接税征管法规，一些与数字经济相关的税收政策法规集中在跨境电商增值税领域，这表明我国对数字经济税收政策研究程度还有待提高 （见表 5）。
表 5 2018 年以来跨境电商相关增值税政策
资料来源：笔者根据公开资料综合整理。
2. 直接税
对直接税而言，与数字经济相关的征管法规以企业所得税为主。最初给予高新科技企业、软件开发企业税收优惠以促进数字经济发展，例如被认定为高新技术企业的阿里巴巴、阿里云计算等数字科技型企业享受优惠税率至今。近几年，我国开始加入国际税收合作体系，加强对跨境电商销售行为的监管，并制定了跨境电商相关税收政策。但我国对数字型企业的概念和业务还不够明确，对其价值创造、收入监管等方面的研究程度还有待加强 （见表6）。
表 6 2019 年以来跨境电商相关所得税政策
资料来源：笔者根据公开资料综合整理。
（ 二 ） 我国数字经济税收可行性路径及建议
2020 年我国数字经济规模 39. 2 万亿元， 同比增长 9. 7%， 占 GDP 的38. 6%， 居全球第二；美国数字经济规模 98. 73 万亿元居全球第一；然后是德国、 日本和英国等国家。⑭2020 年我国电子商务交易额 37. 21 万亿元， 同比增长 4. 5%；电子商务服务业营业收入规模 5. 45 万亿元， 同比增长21. 9%。⑮ 数字经济规模的不断扩大有利于新市场主体快速发展。推动数字经济发展， 是我国实现网络强国战略和经济强国战略的必然选择。
⑮《2020年中国电子商务交易额达 37. 21 万亿元同比增长4.5%》，https：//baijiahao. baidu. com/ s？id=1702002642588544248&wfr=spider&for=pc。
1. 围绕数字经济权衡涉税政策目标
对数字服务征税是经济数字化的必然， 我国应早做准备， 适时推行数字税税改。我国数字经济对内贸易优势仍占主导地位， 大多数的数字服务提供者来自国内企业， 国外大型数字科技公司在中国的市场份额远不及在那些发起数字服务税国家。整体来说， 目前我国征收数字服务税， 外部驱动不足而内部阻力有余， 容易导致国外数字科技公司更不愿进入中国市场。近年来美国一直对中国的数字科技型企业施加压力和阻力， 比如陆续出海的 TikTok、Alipay 等中国互联网科技龙头企业一直是以美国为首的数字经济大国的排挤对象。未来， 欧盟征收数字服务税的征税门槛或将进一步降低， 我国数字科技企业也有被征税的风险。
我国围绕着数字经济进行税制改革是必然趋势， 既要主动参与到研究数字经济税的队伍中来， 积极参与国际税改的研究， 又要综合权衡税收政策的短期、 中期、 长期目标， 致力推动税收制度与数字经济发展同步。我国需要精细化研究数字服务税征收率与征收对象的合理性， 避免被国际组织认定不合理征收率是贸易保护主义行为。我国也可以在维持现有税制的前提下， 对现有税种再细分、 再解释， 从而分散税改压力。
2. 积极推进国际税收合作，适时推出试点方案
虽然国际上部分国家推行的单边数字服务税是暂时性措施， 但税改的“蝴蝶效应” 已经辐射欧洲、 影响世界。2015 年 7 月全国人大常委会批准中国加入 《多边税收征管互助公约》， 是中国开展国际税收征管、 协助打击跨境逃避税行为的又一贡献。我国是数字经济大国， 为兼顾 “引进来” 和“走出去”， 应不断拓展税收合作广度与深度， 促进国际税收多边合作。通过实施多边条例打击跨境数字科技企业利用税收漏洞避税行为， 对完善我国数字经济税收制度有较强的推动作用， 同时又可避免双重征税给企业增加税收负担。由于国际税收制度对全球经济有着重要影响， 我国应与国际接轨，积极参与国际组织相关谈判与多边制度制定， 共同促进国际税收制度改革。为促进数字经济的增长和创新， 我国可先小规模推行数字服务税试点方案。通过试点经验总结， 打通国际税收政策壁垒， 规避税收征管风险， 提升税收征管技术水平。
3. 互联网企业应敏锐把握税收新政策
越来越多的中国互联网企业跨国出海发展， 像阿里巴巴国际站 2019 年6 月提出 “数字出海 2. 0” 计划、 2020 年抖音海外版 TikTok 下载量位列全球之首。为避免激进的税收政策造成的负面影响， 应积极引导跨国互联网企业主动学习相关国家的法律法规并及时缴纳当地税款。同时及时调整企业原有经营模式， 打破单一数字收入模式， 拓宽收入渠道， 多元化盈利， 并适当调整全球市场布局， 主动寻求新的国际市场替代。鼓励有影响力的互联网企业多与国际社会互动， 像阿里巴巴在跨境电商领域搭建 eWTP （Electronicworld Trade Platform）， 在快速通关和税收优惠等方面提出了倡议， 为推动跨境电商的发展做出了贡献。
4. 尝试分阶段、分批次、分类目推进数字化税收行动
我国可以在国际税改的背景下， 多方参与税改行动， 尝试分阶段、 分批次、 分类目推进数字经济税收， 应对数字经济化带来的税收挑战。2020 年我国税改实行更大规模的减税降费， 在当前全球经济增速放缓的背景下， 进一步优化营商环境， 提高企业创新能力和竞争力， 遏制经济下行， 有益于世界经济稳定。例如， 为进一步促进内地与港澳资本流动， 减轻惠民合作项目的税收负担， 国家税务总局出台 《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》 和 《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》， 规定了纳税人、 常设机构、 财产收益的范围， 以及享受安排优惠的资格判定。此公告纳入我国税基侵蚀和利润转移（BEPS） 项目成果。
五 结论与展望
经济数字化下的国际税收制度除旧布新需要世界各国的合作， 虽然国际社会在政策方针、 问题成因、 解决思路和技术方案等方面的一些细节上还有分歧， 但总体认识趋于一致。
（ 一 ）“统一方案”引导国际税收规则重塑
数字经济背景下 OECD 新税权划分方案是针对数字经济的非常规利润征税。虽然确定盈利能力和分割常规利润有多种方案， 但 OECD 选择一种同时适用于传统业务和数字业务的简化方案， 将在平等的基础上重新分配利润。OECD 方案将引发国际税收规则调整：一是需要修订利润分配领域的国际税收规则；二是引导国际税收规则和各国国内税法良性互动；三是形成多边税收征管协议， 达成多边合作共识。
（ 二 ） 多边合作是国际税改的必要条件
对于跨国集团的税收管理必须在广泛参与和有较强权威性的多边征管合作机制下才能有效运转。国际税收多边征管在信息共享、 国际遵从保障计划（International Compliance Assurance Program， ICAP）、 联合审计等方面已经取得一定进展。新税改应该采取循序渐进、 逐渐推开的模式， 可以学习中国以往的实践经验， 通过选择几个大型跨国企业集团进行试点， 探索有效合作机制， 逐步找寻稳妥可行方案。
（ 三 ） 我国积极参与有利于加速国际税改
中国是国际税收多边合作的倡导者和积极参与方， 在跨境电商税收领域已经积累了一些重要经验。我国 “一带一路” 倡议对国际税改具有重要意义， 为 “一带一路” 框架下的税收征管合作增加确定性， 为发展中国家税收能力建设做出贡献， 并能更切实际地为跨国企业投资经营解决税收障碍。“一带一路” 税收征管合作， 将对国际税收改革与发展发挥更积极、 更突出的作用。
对于是否征收数字服务税， 我国需要综合权衡国内外的税收政策目的、长短期目标， 加快建立具有数字经济时代战略优势的数字服务税收政策与管理制度， 提前防范数字服务税等相关国际税改冲击我国互联网企业出海。
我国在国际数字经济领域有着重要的地位， 应积极参与国际税制规则重塑和顶层设计的制定， 全面应对经济数字化税收挑战， 结合我国经济数字化发展现状、 趋势和特点， 在税收管辖权设定、 利润分割方法、 反税基侵蚀和最低税率设计等核心问题上提出我国的意见建议， 积极推进国际税收规则的改进和实施， 为全球税收治理贡献中国方案。