以笔者近期参与办理的一起破产案件为例。甲公司成立于2011年，系乙公司为承接某热电联产项目而投资设立的全资子公司，甲公司登记的经营范围也只有一项即热电联产项目的经营与管理，甲乙两公司虽为该项目投入大量资金购买机器设备等资产，无奈该项目投资强度太大因资金链断裂被迫停工，最终该项目未能建成。经债权人申请法院宣告甲公司破产。
该热电联产项目以乙公司名义立项并与承建方丙公司签订（EPC）交钥匙总承包合同，后合同双方签订补充协议（一），将部分设备从EPC合同中移出，以甲公司名义采用融资租赁方式购入，由此将EPC合同总金额予以调整。
甲公司的破产管理人将从丙公司取得的增值税专用发票向主管税务机关申请认证及进项税额抵扣时，遭到质疑，主管税务机关认为甲公司不是EPC合同的主体，乙公司向丙公司付过款，且丙公司也向乙公司开具过部分增值税专票，乙公司已经抵扣了进项税额，因此甲公司取得丙公司开具的增值税专用发票涉嫌虚开，不予认证且不得抵扣进项税额。
为此破产管理人认真梳理案情收集证据，多次向税务机关讲事实摆道理。
（一）本项目建设的办证情况
该热电联产项目的工程全部建在甲公司的厂区内，所以在EPC总承包合同签订后进入办理施工许可证推进该项目建设阶段，是以甲公司的名义申请并办理了《建筑工程施工许可证》，该许可证上列明的建设单位是甲公司、施工单位就是丙公司。
破产管理人积极向税务机关说明何谓建设单位？其实就是建设工程的投资方，也是项目最终建成后产权证书登记的权利主体。依据《中华人民共和国建筑法》第七条“建筑工程开工前，建设单位应当按照国家有关规定向工程所在地县级以上人民政府建设行政主管部门申请领取施工许可证；但是，国务院建设行政主管部门确定的限额以下的小型工程除外。”之规定，国家对建设项目的监管要求是先办证后施工，办理施工许可是建设单位的法定义务，既然《建筑工程施工许可证》上的建设单位登记为甲公司，也就证明本项目在筹备及启动之初，真正的建设单位（承担项目建设方权利和义务的主体）就是甲公司。
（二）本项目的建设主体能否变更问题
破产管理人继续向税务机关阐述关于热电联产项目的建设主体能否变更问题。
法律并不禁止建设项目主体变更，且因企业或标的公司资产重组、募投项目变更实施主体等，相关建设项目实施主体变更的案例大量存在。
1.根据《企业投资项目核准和备案管理条例》（中华人民共和国国务院令第673号）第14条“已备案项目信息发生较大变更的，企业应当及时告知备案机关。”之规定，建设项目实施主体变更的，理论上应属于该条款所述的较大变更，但只需要及时告知备案机关即可。因此该行政法规是允许变更实施主体的。
2.根据《企业投资项目核准和备案管理条例》（中华人民共和国国家发展和改革委员会令第2号）第43条“项目备案后，项目法人发生变化，项目建设地点、规模、内容发生重大变更，或者放弃项目建设的，项目单位应当通过在线平台及时告知项目备案机关，并修改相关信息。”之规定，该部门规章也是不禁止项目主体变更的。
由此可见，在已办理完成项目立项备案情况下，建设项目仅实施主体发生变更的，《企业投资项目核准和备案管理条例》规定项目单位只需要履行及时告知项目备案机关的义务，并无需该机关的批准。该热电联产项目实施主体变更为甲公司虽尚未告知备案机关，但该类信息变更并不是前置审批事项，形式上的瑕疵不能否定该热电联产项目实施主体已经变更为甲公司的法律效果。
（三）法院对合同履行主体的裁定情况
经破产管理人出具《债权确认通知书》认为虽然该项目EPC合同由乙公司签订，但合同在实际履行过程中，根据丙公司与甲公司双方之间的往来签证、工作联系单、付款申请及付款、甲公司对外签订的设备融资租赁合同以及该热电项目资产记载在甲公司财务账册等事实显示，《EPC合同》实际履行过程中，合同主体变更由丙公司与甲公司双方实际履行。因此，根据《合同法》第八十八条等规定，管理人审查认定《EPC合同》的实际履行主体为丙公司与甲公司，甲公司应承担《EPC合同》项下工程款给付义务。破产管理人的该认定也得到破产法院裁定确认。该生效裁定的权威性毋庸置疑，法院作出的生效裁定对任何主体都具有法律约束力，其他单位和个人均应在遵守法院对合同主体确认结果的基础上开展活动，税收征管也不例外，没有脱离法律事实的税收征管活动，而税收征管应该以事实为依据、以法律为准绳维护包括甲公司在内的每个纳税人的合法权益。
综上所述，该热电联产项目虽未履行前端告知实施主体变更的义务，但既有以变更后的主体办理的《建设工程施工许可证》，更有后端法院裁定对变更主体的确认，完全弥补了形式上的瑕疵，足以认定该项目的实施主体已经变更为甲公司。
从甲公司和乙公司的账务处理来看，只有甲公司对该项目投资建设整个过程进行了会计核算。每一进度节点，由专业监理工程师、总监理工程师、建设单位（甲公司）签署审核意见后，甲公司方可计入公司财务账面。会计记录是对经济行为的客观反映，同样遵循实质重于形式的会计准则，必须以准确的账务处理反映客观的经济行为，则正确的账务处理自然反映的是真实的经济业务。因此甲公司将本项目计入在建工程的正确账务处理，客观反映了本项目就是以甲公司为实施主体建设该项目的事实。
甲公司直接向丙公司付款为6.2亿元，乙公司向丙公司付款只有0.7亿元，且该0.7亿元实属乙公司代甲公司垫付给丙公司的，因此在乙公司的账务处理上是挂在对甲公司的垫付科目中的，形成的是乙公司对甲公司享有0.7亿元债权。
因此全部已付款的责任主体都是甲公司，且甲公司付款、丙公司收款的行为实质上也是对项目实施主体变更的再次确认，则丙公司向甲公司开具增值税专票完全符合资金流一致的要求。
乙公司2018年8月274#记账凭证，记录：工程物资－专用设备8547万元，应交税费－进项税1453万元，应付账款－丙公司10000万元，但该1453万元进项税额乙公司当年并未向主管税务机关申请认证，破产时乙公司留底税额累计数中也不包含该1453万元，因此对该笔账务处理进行错账更正并不会对乙公司的增值税产生影响，反而保证了乙公司和甲公司的账实相符，更符合税收征管的要求。同时乙公司并未将其余31250.25万元发票做入账处理的原因就是票款不符，可由乙公司将上述发票作废，并由丙公司重新按业务真实发生的客观事实向甲公司开具相应发票，如此也就符合了发票流一致的要求。
根据破产管理人审查认定，法院最终裁定认可《EPC合同》的实际履行主体为上海电气公司与宝塔热电公司。正是为了从合同流这一形式要件上符合甲公司取得专票的要求，甲乙丙三方可协商签订《三方协议》，由甲公司替代乙公司在原合同中的地位，甲公司成为原合同中的主体一方、丙公司为原合同中的主体另一方，由甲公司和丙公司履行该合同的权利义务，如此丙公司向甲公司开具增值税专票也就符合了合同流一致的形式要求。
此三方协议完全不是出于少缴税款和规避纳税义务的目的，而是破产企业根据管理人审查认定，法院最终裁定认可，根据经济业务的实际履行情况和《增值税专用发票使用规定》所做的自我完善，正是三方纳税人践行遵守税法、保证三流合一的合规行为，使得丙公司给甲公司开具专票不论从形式上还是从实质经济行为上来说都是合理合法的。
结语
破产管理人经过不断向地市两级税务机关提交报告阐述事实与理由，最终主管税务机关认可了破产管理人的意见，准许甲公司取得的丙公司增值税专票上注明的4000万进项税额予以抵扣。
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作者：徐峰虎
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