投资课堂丨汤琴：PPP项目甲供工程的税务筹划及运用浅析

摘要：税法赋予建安行业增值税一般纳税人甲供工程简易计税的选择权，同时建筑企业拥有了利用甲供材简易计税的筹划空间。本文从建筑企业角度，探讨分析PPP项目甲供模式下的税务筹划思路，以及计税方式的决策原则及影响决策的关键因素。重点梳理了不同税务筹划方案实施的关键控制点，丰富了研究内容的深度和实操性，对建筑企业PPP项目甲供模式下的税务筹划具有一定的借鉴和参考意义。

税法规定：增值税一般纳税人为甲供工程提供服务，可以选择适用简易计税方法计税。在竞争完全且充分的情况下，甲供工程及计税方式的选择，实质是业主与施工方利益博弈的结果；当业主与施工方是关联方时，则更多的体现为整体利益最大化。

政府和社会资本方合作的投资施工一体化的PPP项目中，通过“两标并一标”，建筑企业作为社会资本方，承担项目建设职责，项目公司和建筑企业是利益共同体。此时建筑企业可以掌握主动权，利用现行甲供材简易计税的政策对增值税进行税收筹划，能在一定程度上降低其增值税负担，提高施工利润。

关联关系下，PPP项目甲供模式的选择需要将项目公司与建筑企业做为一个整体来分析。通过对项目公司及建筑企业各自的增值税税负水平测算及利润情况分析，判断项目公司是否进行甲供，建筑企业如何在此基础上进行计税方式的选择。而作为增值税抵扣链条的上下游，如何权衡双方利益，合理调节双方税负，在优先保证建筑企业利益的前提下，实现整体利益最大化，是PPP项目中建筑企业增值税税筹方案设计的核心。

增值税一般纳税人一般计税与简易计税方式的选择，理论依据通常是采用无差别税负平衡点。假设工程造价为A，其中包含13%税率的甲供材含税金额为B。

1.项目公司角度

项目公司进项税额无差别税负平衡点的计算如下：

（1）不甲供：项目公司取得进项=A/(1+9%)*9%

（2）甲供：项目公司取得进项=B/(1+13%)*13%+(A-B)/(1+3%)*3%

假设两种方式下取得的进项税额相同，则有：

1/(1+9%)*9%

=B/(1+13%)*13%+(A-B)/(1+3%)*3%，

得出B=62.2%A。

即：当项目公司直接采购13%税率的材料含税金额占工程造价的比大于62.2%时，应采用甲供材模式，可获得较高的进项税额。

2.建筑企业角度

建筑企业应缴增值税无差别税负平衡点的计算如下：

（1）一般计税：应缴增值税=A/(1+9%)*9%-进项税额

（2）简易计税：应缴增值税=A/(1+3%)*3%

假设两种方式下应缴增值税相等，则有：A/(1+9%)*9%-进项税额=A/(1+3%)*3%，得出进项税额=5.35%*A。

根据该结论可进一步推导出临界点时13%税率的材料占工程造价的比。假定建筑企业自行采购13%税率的设备、材料、动力含税金额为X，剩余3%的材料和劳务为（1-X），则有：X/(1+13%)*13%+(1-X)/(1+3%)*3%=5.35%A，得出：X=28.4%A，即：当建筑企业自行采购13%税率的设备、材料、动力含税金额占工程造价的比大于28.4%时，选择一般计税方法应缴增值税较少。

3.结论

1.PPP项目生命周期长、投资收益回收慢、存在风险及不确定性，而施工建设期短、建安利润回收较快，加大建安资金回收能保障投资本金安全。

2.PPP项目投资总额大、运营期长，项目公司销进项的时间错配会造成大量的进项税额留抵，且项目公司销进项可能存在税率差，导致进项抵扣不充分，项目公司进项税额将占用建筑企业较长的资金时间成本。

3.甲供材的占比直接影响建筑企业的获利能力。因为甲供模式要剔除甲供材金额，建筑企业的产值大大降低。产值降低的同时也减少了工程款回款现金流。而建筑企业效益社会资本方100%享有，项目公司效益社会资本方按股比享有。

所以，从利润现金流角度分析，应优先选择有利于建筑企业的方案，做大建筑企业产值规模，做足建安利润，加速投资资金回收。

综上，为实现投资项目整体利益最大化，PPP项目甲供工程税务筹划的思路是：投资服务建安主业，优先保障施工利润。其实质是基于项目公司与建筑企业的关联方关系，利用税负转嫁进行筹划。通过项目公司让利，将建筑企业增值税税负转移到项目公司，减少建设期建筑企业税金成本和资金占用，优先保证建筑企业利益。

结合上述税负测算和利润分析，PPP项目甲供模式选择方案修正如下：

1.当13%税率的材料含税金额占工程造价的比大于临界点62.2%时，项目公司应不甲供，建筑企业一般计税，做大建筑企业产值。同时通过项目公司让渡材料采购权，建筑企业获得了材料价差利润及材料进项税金。此时，建筑企业产值利润最大，资金回收最快，税负最优。

2.当13%税率的材料含税金额占工程造价的比小于临界点28.4%时，项目公司应选择甲供，建筑企业简易计税，减少建设期建筑企业税金成本。同时，采用简易计税，建筑企业可以减少材料的资金投入和资金垫付压力，避免材料价格上涨带来的风险。

实务中有些PPP项目，建筑企业与项目公司不存在关联关系或者建筑企业不具有绝对控制权，双方利益诉求不一致。建筑企业丧失甲供模式筹划的主动权。而项目公司基于对材料质量控制和成本效益的角度，会要求采取甲供材模式。在甲供模式下，一般计税与简易计税方式的决策是PPP项目中建筑企业增值税税筹方案设计的核心。

在甲供工程计税方式的筹划中，财务人员过于关注税负，忽略了利润。企业财务管理的目标是利润。甲供工程计税方式税务筹划的原则应该是利润优先税负，要在优先保证利润的基础上合理调节税负。

假设不含甲供材的一般计税工程造价为A，一般计税方式与简易计税方式应缴增值税相等，则有：A/(1+9%)*9%-进项税额=A/(1+3%)*3%，得出进项税额=5.35%*A。该结果与第一部分建筑企业增值税无差别税负平衡点的分析结论是一致的。只是A的内涵不一致。这里的A是不包含甲供材的工程造价。结论：

1.当进项税额占工程造价的比例=5.35%，两种方式都可选择；

2.当进项税额占工程造价的比例>5.35%，选择一般计税方式；

3.当进项税额占工程造价的比例<5.35%，选择简易计税方式。

上述结论属于理论研究结果，其财务测算的基本前提是假定一般计税与简易计税方式下的工程造价相等。但实务中建筑企业一般计税与简易计税方式下的工程造价不可能相等，因为两种计税方式下的工程计价规则不一致。站在业主角度，也存在一个采购平衡点。假设不含甲供材的一般计税工程造价为A，简易计税工程造价为X，要求两种计税方式下业主税前造价相等，则有：（A/(1+9%)=X/(1+3%)，得出X=94.5%A，即：简易计税工程造价为一般计税工程造价的94.5%。因税率不同导致工程造价不同，从而会对建筑企业收入、利润、现金流等产生影响。

所以，在竞争完全且充分的情况下，增值税一般纳税人甲供工程计税方式的选择，理性的建筑企业决策时不能仅从增值税税负角度分析，实务中更多应结合双方谈判能力、产值利润水平、现金流、分供商资源及项目管理水平等因素综合考虑。

虽然增值税一般纳税人甲供工程计税方式的选择权在建筑企业，但考虑到项目公司与建筑企业的谈判地位和议价能力，最终决定权更多的可能在项目公司。因为增值税属于流转税，环环征收、层层抵扣。项目公司基于自身税收利益，可能会强制要求建筑企业采取一般计税方式，建筑企业上述测算结果可能仅作为双方商务谈判、利益博弈的一个参考。

1.同等条件下，一般计税方式下的工程造价要高于简易计税。

2.一般计税方式下，进项可以抵扣；简易计税方式下进项不允许抵扣，切断增值税抵扣链条，税金支出沉淀为采购成本，导致简易计税方法下的成本水平较一般计税高。但因简易计税无需抵扣，地材等从小规模纳税人的采购价相比一般纳税人低，一定程度上又可以降低成本。

1.简易计税方法的预征率高于一般计税方法的预征率。

2.简易计税项目的税金支出不能调节，而一般计税项目的税金支出可以在公司层面进行调节，影响现金流。简易计税只针对单个项目，与一般计税的计税项目在税务管理上相隔离，简易计税的应交税金与一般计税的应交税金不能混抵，但一般计税项目可以在公司层面多个项目汇总抵扣。可能会出现一般计税业务存在进项留抵，而简易计税业务还要缴税的现象。

供应商身份的不同会对建筑企业的税负产生直接影响。建筑企业供应商资源库中一般纳税人和小规模纳税人的数量、比重、合作程度；项目所处的地理位置对供应商纳税人身份的选择空间；以及对供应商采购成本的议价能力等都是需要考虑的因素。

选择一般计税，对建筑企业在财务核算、人员专业素质、进项发票的管控等方面都将提出了更高的要求。而简易计税征收率低，对企业管理要求低，操作简便，但也加大了建筑企业税务风险。

综上，甲供模式下，建筑企业选择一般计税与简易计税各有利弊，仅从税负角度分析存在一定局限性。决策时还需根据项目具体情况，结合产值利润、现金流等管理要求多维度分析，并与业主充分沟通，协调双方矛盾，均衡双方税负，实现共赢。

针对上述PPP项目不同情况下甲供工程税收筹划的方案，建筑企业需要进一步分析影响税负利润的关键因素，并以此作为业务涉税环节税负管控的依据，指导项目生产运营。如合同签订、施工分包、计价结算、分供商及物资采购管理等，真正落实节税创效。

建筑企业一般计税方式实施的关键控制点是在控制成本的前提下获取更多的进项。

1.拓宽合法抵扣凭证范围，扩大进项来源。建筑企业对项目材料成本构成及税率进行全面梳理，盘点出可取得进项发票的明细类别及占比，并充分做好市场调研，根据已掌握的供应商的资源及议价能力选择合适的材料供应商，优化进项结构，以确保获得足额的可抵扣进项税额，从源头把控进项税额的流失。

2.实行大宗材料集中采购。利用渠道优势，通过规模效应，降低材料采购成本；同时对于价格波动较大的原材料，能够最大限度降低价格浮动带来的风险。

3.及时与销项匹配。避免错期，应取尽取，应抵尽抵，稳定税负，降低税金资金成本。

关联关系下，建筑企业以甲供模式简易计税方案实施的关键控制点是确定甲供材范围及占比。

从建筑企业层面看，采取甲供材简易计税模式下，要实现建筑企业效益最大化，理论上甲供比例越低越好。财税36号文未规定甲供材占比。从极端角度，只要业主有购买工程所用材料、设备、动力的行为，“1元甲供”也是符合税法规定的“甲供材”行为。这样建筑企业会产生三个效益：正常施工利润+税金节约+材料税差形成的价差利润。但问题是大宗材料、设备适用税率13%，价格比较透明，议价空间有限。姑且不论小规模供应商服务能力和产品质量，市面上也几乎不可能找到小规模开票。如建筑企业自采主材，将导致该部分材料进项不得抵扣，切断了增值税抵扣链条。

从项目公司层面看，项目公司一般计税，税负大小取决于进项税额多少，进项税额多少取决于甲供材占比。在销项税一定的情况下，尽可能的取得进项，减少进项税流失是降低增值税税负的关键。

所以，甲供材占比不影响建筑企业税负，但却真真实实影响项目公司税负。但甲供材占比过大，建筑企业产值和利润又受影响。为实现PPP项目整体利益最大化，建议如果建筑企业获取的材料价差利润能完全覆盖增值税税差，该部分材料建筑企业应优先自采不甲供。反之则应以甲供形式将进项税金留在项目公司。即低税率的地材和有溢价空间的主材由建筑企业采购，剩下13%税率的主材全部甲供。并据此指导合同谈判中对甲供材范围、占比、计价结算等的界定，促进甲供模式有效实施。 

非关联关系下，建筑企业在甲供模式下一般计税方案实施的关键控制点还是在控制成本的前提下获取更多的进项。此外，建筑企业丧失的材料价差利润和放弃简易计税而给项目公司带来的节税利益，应积极争取通过双方谈判达成共识，由项目公司通过价格调节给予补偿，实现共赢。

建筑企业合理降税，不是选择简易计税方式就能实现的。简易计税只是一种特殊的计税方法，并不意味着税收优惠。PPP项目中，建筑企业要以科学的税收筹划为前提，以利润为目标，加强与业务部门的沟通和指导，从财务精细化管理中要效益，真正落实节税创效。

财务要根据项目合同、工程量清单、预计成本清单等对项目整体税负、利润进行测算，分析影响税负、利润的关键因素，提出预控要点。对一般纳税人甲供工程的税务筹划遵循利润优先税负原则，在优先保证利润的基础上合理调节税负，跳出计税方式选择的误区。

财务要加强与业务部门的协调和沟通，提出的税收筹划方案要契合项目实际情况，据此提出合理化管控建议。并实时跟进项目，对业务涉税环节予以指导，对执行存在的问题予以纠偏。