其实案情非常简单。原告苏州工业园区娄建电力建设发展有限公司（以下简称娄建公司）在2008年至2011年期间通过支付手续费的方式购买了四家个体户开具的增值税普通发票584份，票面金额32,249,303.00元，并在相应年度进行了税前列支。后来证明该发票全部为虚开发票。主管税务机关认定娄建公司构成偷税，偷税金额为8062325.75元（32,249,303.00元×25%）。娄建公司认可该发票为虚开发票，也认可偷税的定性，但不认可偷税的金额。娄建公司认为应当“通过鉴定工程项目成本或者评估公司的利润来确定应缴企业所得税的金额，也可以通过核定征收的办法来确定应缴企业所得税的金额”。也就是说，娄建公司认为即便这3200多万成本票是假的，也不代表3200多万成本都是假的，既然现在也搞不清楚到底有多少成本了，不如来鉴定下，或者干脆通过利润率来核定。当然，法院也非常干脆地拒绝了娄建公司的请求，判决书是这么写的：
“对于上诉人主张通过鉴定工程项目成本或者评估公司的利润来确定应缴企业所得税金额的上诉理由，本院认为，依法纳税是负有纳税义务的单位和个人应尽的义务，提供真实、准确、完整的会计账簿、费用凭证等纳税资料以供税务机关核定应纳税额是依法纳税的题中之义。本案中上诉人提供的584份发票均系虚开，亦未提供关于企业真正成本的相关证据，园区国税稽查局在核定上诉人应纳所得税额时客观上无法依法扣除企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，对此应当由上诉人承担不利的法律后果，故本院对上诉人要求以鉴定或评估的方式来确定应缴企业所得税金额的上诉理由不予支持。对于上诉人主张的适用核定征收的方式确定应缴企业所得税金额的上诉理由，本院认为，查账征收与核定征收是我国现行的企业所得税征收的两种方式。经审理查明，2008至2011年度，上诉人的企业所得税征收方式均为查账征收。现上诉人因税务违法行为被查处而主张企业所得税征收方式由查账征收转而适用核定征收，为保证税收征收的严肃性、合法性，打击、惩处税务违法行为，上诉人的企业所得税征收方式能否变更为核定征收应当严格适用法律法规的规定。经审查，关于园区国税稽查局在本案情形中对上诉人的税收征收方式可以转而适用核定征收，现行法律法规并无规定，故上诉人该上诉理由于法无据，本院不予支持。”
其实关于本案，网上有一些探讨。大部分文章都聚焦在纳税人的成本应当由谁来承担举证责任，以及行政处罚中的证明标准问题。但我这里想探讨的，更多的是税收核定的问题，也即主管税务机关拒绝核定征收娄建公司的企业所得税是否合法？
第一个问题，什么是税收核定？
《税收征管法》第三十五条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”
其实这一点在学界以及实务界已经有了相对统一的认识，即当纳税人违反协力义务，没有报送充分的涉税资料，致使税务机关无法查明应税事实，或查明应税事实的成本过于高昂，为了降低税务机关的证明标准，而赋予税务机关的一项权力。
这里就自然衍生出第二个问题，如何核定？
《税收征管法实施细则》第四十七条规定：“纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（四）按照其他合理方法核定。采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。”
这就很有趣了，虽然纳税人违反了协力义务，但法律还是要求税务机关要尽量根据实际情况与真实情况来核定纳税人的税负，而不能天马行空的随便确定一个数字。为什么？纳税人都违反协力义务了，凭什么税务机关还要尽量真实的核定纳税人的税负？究其根本，还是防止税务机关的恣意行政。对于一个收入和成本都搞不清楚的纳税人，税务机关核定多少比较合适呢？一百万？一千万？一个亿？十个亿？还是一百个亿？终归要有个标准。而具体到税法解释论中，应当认为，税收核定只是降低了税务机关的证明标准，而不是转移了举证责任。倘若税务机关真的核出来一百个亿，税务机关也要承担这个核定具有合法性、合理性的证明责任，而不是轻飘飘地说一句纳税人违反了协力义务了事。
回到本案中，税务机关拒绝核定娄建公司的企业所得税的做法具有合法性吗？依据法学三段论，我们首先要寻找大前提，即法律规范。这里首先识别出《税收征管法》第三十五条第（四）项，即“虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的”。其次寻找小前提，即案件事实。这里我们找到的事实是娄建公司取得成本票为虚开发票，且无法合法的税前扣除凭证。但是，当我们进行涵摄时，会发现，大前提与小前提并不完全对应。娄建公司取得成本票为虚开发票这个事实，并不完全对应“帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐”这个规范。因为娄建公司的账目可能非常清楚、规范，只是这584份发票是假的而已。那此时是不是真的可以得出结论说娄建公司不适用税收核定呢？
我认为不然，584份发票是假的，不代表对应的业务就一定全部是假的。这些业务很可能是真实存在的，只是无法取得合法的税前扣除凭证。这在实践中相当常见，尤其是对于建筑公司，几乎所有为建筑公司提供劳务的人员收到建筑公司支付的劳务费后都不会向其开票。为了解决成本票的问题，建筑公司可能会选择向无关的第三方买票。诚然，这些发票当然是虚开发票，建筑公司与这些无关第三方也不存在真实交易，但这并不代表建筑公司没有发生这些成本。税务机关忽略企业真实发生的成本显然是不合理的，也是恣意的，因而也是不合法的。但企业又确实无法提供相应的证明材料，那此时就只有核定一条路。
那么，如何解决《税收征管法》第三十五条第（四）项的问题呢？其实很简单，我们只需要对其进行简单的解释就可以了。该条所称“帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全”，并不仅限于全部账目混乱，所有成本资料、所有收入凭证、所有费用凭证全都残缺不全，只要对于部分业务而言是混乱的，是不全的就够了。当然，也不是说只要企业取得了需开发票，税务机关就一定要核定。实践中当然存在大量的企业只是为了虚增成本来虚开发票，并不对应实际业务，税务机关将这部分成本纳税调减后，不可能再给企业核定。那要如何区分这两种情况呢？这就要求企业对业务存在提供初步的举证材料。
回看苏州中院的判决。“提供真实、准确、完整的会计账簿、费用凭证等纳税资料以供税务机关核定应纳税额是依法纳税的题中之义。”这句话就足以显示法官根本不理解税收核定，纳税人都提交真实、准确、完整的会计账簿、费用凭证，还要税务机关核定什么呢？税务机关核定不就是因为纳税人无法提供真实、准确、完整的会计账簿、费用凭证吗？
后边又讲：“现上诉人因税务违法行为被查处而主张企业所得税征收方式由查账征收转而适用核定征收，为保证税收征收的严肃性、合法性，打击、惩处税务违法行为，上诉人的企业所得税征收方式能否变更为核定征收应当严格适用法律法规的规定。经审查，关于园区国税稽查局在本案情形中对上诉人的税收征收方式可以转而适用核定征收，现行法律法规并无规定。”其实这里法院再次混淆了事先核定与事后核定。与查账征收对应的核定征收，其实是税务机关日常管理的一种方式，也就是定期定额征收，一般针对的是没有建账能力的小个体户。即税务机关不需要他们按期报送收入和成本，直接按照核定的税额交税就行。本案中娄建公司显然不符合这种情况。但这并不代表税务机关不能事后核定娄建公司的税负。举一个极端的例子，假如娄建公司把全部的账簿都销毁了，收入也没有、成本也没有，难道税务机关就不征税了吗？那征多少合适呢？不还是只能核定。那为什么此时从查账征收转为核定征收就有法律依据了呢？
当然，我可以也可以理解法院所谓的“为保证税收征收的严肃性、合法性，打击、惩处税务违法行为”。这个企业都虚开发票了，居然还要核定税款，那他虚开岂不是没有任何后果了吗？就应该狠狠的让他交税，看他以后还敢不敢虚开。情绪可以理解，但作为法律人，适用法律是要讲逻辑，讲理性的。就像王迁老师在《知识产权法教程》里举的例子，陈冠希偷拍阿娇的视频是否有版权呢？很多人会觉得，偷拍这种违反公序良俗的视频，怎么可能还有版权？但其实，偷拍是偷拍，版权是版权，这根本就是两回事。
虚开发票本身是有对应罚则的。《发票管理办法》第三十五条规定：“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”税务机关可以对其处于罚款，认为他构成虚开犯罪的，也可以移送公安机关；说他构成偷税，也没问题，但要确定偷税的金额，那对不起，只能核定税款，按照差额确定。
PS：这并不是我异想天开，实践中有很多税务机关确实是这么做的。
