专题学习：房地产投资复杂涉税问题——在建工程转让（加计扣除规则）- 大数跨境

阿超说税

2022-09-28

导读：勤耕不辍，精业笃行；发挥专业优势，助力企业发展

1、问题之提出

房地产项目收购一般分为两类，收购在建工程和收购项目公司股权。在收购在建工程的过程中，收购方取得未竣工的在建工程继续进行开发，支付的项目收购款能否在土地增值税清算时进行加计扣除，是一个很重要的税务问题，因为这直接影响收购时的价格。如果考虑到将来土地增值税清算时不能进行加计扣除，则相当于在收购时增加了一笔潜在的税收成本。因此厘清该问题对于房地产项目收购将十分重要。

2、政策之回顾

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字(199516号)第七条规定，计算增值额的扣除项目为:

(一)取得土地使用权所支付的金额:

(二)开发土地和新建房及配套设施的成本:

(三)开发土地和新建房及配套设施的费用;

(四)与转让房地产有关的税金;

(五)对从事房地产开发的纳税人可按本条(一)(二)项计算的金额之和，加计20%的扣除。从上述法规可以看出，进行加计扣除的项目只有“(一)取得土地使用权所支付的金额”和“(二)开发土地和新建房及配套设施的成本”两项，并未提及项目收购款。

3、项目收购款包括的内容

项目收购款实际上包括收购的在建工程的土地价格和转让方投入房屋建设的资金以及合理的利润。在建工程的土地价格是收购时该土地的市场价格，该土地的市场价格包含转让方在初始取得土地使用权所支付的金额，且通常收购时的土地价格高于初始取得时支付的金额。项目收购款中包含取得土地使用权所支付的金额和开发新建房的成本，但又非项目收购方直接为取得土地和建设房屋所支付的金额，所以项目收购款能否在土地增值税清算时能否加计扣除一直存在争议。

4、计税原理之剖析

1)立法目的解释:房地产企业的加计扣除是为了“打击土地投机行为，鼓励正当地房地产企业投身国家基础建设”“弥补房地产开发企业在开发过程中地巨量投入超长周期以及相应的外部不经济和边际成本”。很明显，国家鼓励的是特定主体的土地开发行为，打击的是特定主体不经开发直接转让的行为。换言之，只有特定主体开发了，仅就其本身开发部分加计扣除。

2)案例演示:房地产企业A以招拍挂的形式获取土地使用权，支付土地出让金1000万元，后投入3000万元进行开发。后由于资金问题将项目整体以在建工程转让的方式转让给房地产企业B，转让价款为6000万元。房企B继续投入1000万元建安成本后以10000万销售给业主。

假设允许房企B在建工程收购价款加计扣除则

A企业缴纳的土地增值税=(6000-(1000+3000)*(1+10%+20%))*30%=240万

B企业缴纳的土地增值税=(10000-(6000+1000)*(1+10%+20%)*30%=270万

AB房企共缴纳土地增值税=240万+270万=510万

假设不允许B在建工程价款加计扣除则

A企业缴纳的土地增值税=(6000-(1000+3000)*(1+10%+20%))*30%=240万

B企业缴纳的土地增值税=(10000-6000-1000*(1+10%+20%))*30%=810万

AB房企公缴纳土增税=240万+810万=1050万

假设房企A不进行在建工程转让而是自己直接开发，所有条件不变，则

A房企要缴纳的土地增值税=(10000-(1000+3000+1000)*(1+20%+10%))=1050万。

而1050-510=540恰巧是6000*30%*30%即在建工程加计扣除部分的税额影响金额。

3)结论:因此我们看到如果允许加计扣除则会出现与立法目的相背离的后果，即鼓励土地不经开发直接转让，因为每一道转让就会导致加计扣除。反而是一直持续的开发下去则需要承担更高的土地增值税税负，因此从立法目的解释，在建工程转让价款不得适用加计扣除政策。

5、各地税务局的执行口径

1)允许扣除:青岛。

山东省青岛市地方税务局关于印发<房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答>的通知》(青地税函[2009]47号)五、对整体购买未竣工的房地产开发项目后，进行后续开发建设，完成后再转让房产的，其扣除项目是否允许加计扣除?

答:对纳税人整体购买未竣工的房地产开发项目，然后投入溜金继续建设，完成后再转让的允许加计扣除，其扣除项目如下:.….加计取得未竣工房地产所支付的价款和改良开发未竣工房地产成本两项之和的百分之二十...

2)不允许扣除:

天津市(《天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告》津地税公告2016年第25号第七条规定:受让的在建工程再转让进行土地增值税清算时，取得在建工程支付的金额，能提供合法有效凭证的，允许据实扣除，但不能加计扣除，后续投入的各项开发成本及费用按照土地增值税清算的有关规定处理。

南宁市《南宁市地方税务局关于明确土地增值税清算有关政策问题的通知》(南地税发[2014]103号)房地产开发企业整体购置未竣工房地产开发项目后，再投资建设后转让的，在清算土地增值税时，其整体购置未竣工房地产开发项目的价款作为开发成本扣除，但不得作为房地产开发费用及房地产开发企业加计20%扣除的基数

浙江省《浙江省地方税务局羊千十地增值税若干政策问题的公告》(浙江省地方税务局公告2014年笔16号)房地产开发企业购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其购买在建项目所支付的价款及税金允许扣除，但不得作为土地成本和房地产开发成本加计20%扣除以及房地产开发费用按比例计算扣除的基数。后续建设支出的扣除项目处理按照《土地增值税暂行条例》第六条及其实施细则第七条相关规定执行。

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