随着税收环境的变化、纳税人维权意识的增强，税务行政复议的案件越来越多，尤其是涉及对“征税”行为的复议，纳税人必须先行缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保后，才可以以“行政复议”的方式维权。
基于税纳人资金短缺或者经营困难，没有足够的资金缴税的现状，所以实操中“纳税担保”的方式更受纳税人欢迎。那什么是“纳税担保”、纳税担保的类别有哪些、要提供哪些材料、履行哪些手续等等，小编梳理如下，供纳税人和涉税服务机构参考。
备注：本篇只探讨与“行政复议”相关的纳税担保，其他情形的纳税担保不作考虑。
一、纳税担保的基本认识
（一）纳税担保的方式：保证、抵押、质押
根据《纳税担保试行办法》第二条：纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。
（二）谁是纳税担保人？
纳税担保人包含两类：
1、以保证方式为纳税人提供纳税担保的纳税保证人。
2、以未设置或者未全部设置担保物权的财产为纳税人提供纳税担保的第三人。
（三）纳税担保的范围
纳税担保范围包括税款、滞纳金和实现税款、滞纳金的费用。费用包括抵押、质押登记费用，质押保管费用，以及保管、拍卖、变卖担保财产等相关费用支出。
（四）纳税担保的财产的价值如何确认？
根据《纳税担保试行办法》第六条：用于纳税担保的财产、权利的价格估算，除法律、行政法规另有规定外，由税务机关按照税收征管法实施细则第六十四条规定的方式，参照同类商品的市场价、出厂价或者评估价估算。
【实操提示】实务中不同的资产类别，如何确认资产价值？
纳税人或者纳税担保人以自己拥有的未设置或者未全部设置担保的财产作为纳税担保时，其价值按以下方法计算：
（1）商品、货物按当地当日市场最低价格计算；
（2）金银首饰等贵重物品按照国家专营机构公布的收购价格计算；
（3）不动产按照当地财产评估机构评估的价值计算。
二、纳税担保——纳税保证
（一）什么是“纳税保证”？
纳税保证，是指纳税保证人向税务机关保证，当纳税人未按照税收法律、行政法规规定或者税务机关确定的期限缴清税款、滞纳金时，由纳税保证人按照约定履行缴纳税款及滞纳金的行为。
【提示1】纳税保证人的类别
纳税保证人，是指在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织。
【提示2】如何证明纳税保证人具有“纳税担保能力”？
满足以下两个条件之一，即证明纳税保证人具有“纳税担保能力”：
一是：法人或其他经济组织财务报表资产净值超过需要担保的税额及滞纳金2倍以上的。
二是：自然人、法人或其他经济组织所拥有或者依法可以处分的未设置担保的财产的价值超过需要担保的税额及滞纳金的。
【提示3】纳税保证人须承担连带责任保证
纳税保证为连带责任保证，纳税人和纳税保证人对所担保的税款及滞纳金承担连带责任。当纳税人在税收法律、行政法规或税务机关确定的期限届满未缴清税款及滞纳金的，税务机关即可要求纳税保证人在其担保范围内承担保证责任，缴纳担保的税款及滞纳金。
（二）不能作为纳税保证人的情形
1、以下主体不能作为纳税保证人
国家机关，学校、幼儿园、医院等事业单位，社会团体不得作为纳税保证人。
【提示】
企业法人的职能部门不得为纳税保证人。
企业法人的分支机构有法人书面授权的，可以在授权范围内提供纳税担保。
2、有以下情形之一的，不得作为纳税保证人：
（1）有偷税、抗税、骗税、逃避追缴欠税行为被税务机关、司法机关追究过法律责任未满2年的；
（2）因有税收违法行为正在被税务机关立案处理或涉嫌刑事犯罪被司法机关立案侦查的；
（3）纳税信誉等级被评为C级以下的；
（4）有欠税行为的。
（5）与纳税人存在担保关联关系的；
（6）在主管税务机关所在地的市（地、州）没有住所的自然人或税务登记不在本市（地、州）的企业；
（7）无民事行为能力或限制民事行为能力的自然人。
（三）以“纳税保证”方式提供纳税担保，应履行的程序
纳税保证人应当填写纳税担保书。纳税担保书应当包括以下内容：
（1）纳税人应缴纳的税款及滞纳金数额、所属期间、税种、税目名称；
（2）纳税人应当履行缴纳税款及滞纳金的期限；
（3）保证担保范围及担保责任；
（4）保证期间和履行保证责任的期限；
（5）保证人的存款账号或者开户银行及其账号；
（6）税务机关认为需要说明的其他事项。
“纳税担保书”格式见文末附件
【提示】
纳税担保书须经纳税人、纳税保证人签字盖章并经税务机关签字盖章同意方为有效。纳税担保从税务机关在纳税担保书签字盖章之日起生效。
三、纳税担保——纳税抵押
（一）什么是“纳税抵押”？
纳税抵押，是指纳税人或纳税担保人不转移对抵押财产的占有，将该财产作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该财产以抵缴税款及滞纳金。
纳税人或者纳税担保人为抵押人，税务机关为抵押权人，提供担保的财产为抵押物。
（二）抵押财产的规定
1、可以设定抵押财产的范围
抵押财产可是不动产、也可以是动产、货物等，具体包含以下类别：
（1）抵押人所有的房屋和其他地上定着物；
（2）抵押人所有的机器、交通运输工具和其他财产；
（3）抵押人依法有权处分的国有的房屋和其他地上定着物；
（4）抵押人依法有权处分的国有的机器、交通运输工具和其他财产；
（5）经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他可以抵押的合法财产。
【提示】
以依法取得的国有土地上的房屋抵押的，该房屋占用范围内的国有土地使用权同时抵押。以乡（镇）、村企业的厂房等建筑物抵押的，其占用范围内的土地使用权同时抵押。
2、不可以抵押的财产范围
（1）土地所有权；
（2）土地使用权，
（3）学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体、民办非企业单位的教育设施、医疗卫生设施和其他社会公益设施；
【提示】
学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体，可以其教育设施、医疗卫生设施和其他社会公益设施以外的财产为其应缴纳的税款及滞纳金提供抵押。
（4）所有权、使用权不明或者有争议的财产；
（5）依法被查封、扣押、监管的财产；
（6）依法定程序确认为违法、违章的建筑物；
（7）法律、行政法规规定禁止流通的财产或者不可转让的财产；
（8）经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他不予抵押的财产。
（三）以“纳税抵押”方式提供纳税担保，应履行的程序
1、纳税人提供抵押担保的，应当填写纳税担保书和纳税担保财产清单。
纳税担保财产清单应当写明财产价值以及相关事项；纳税担保书和纳税担保财产清单须经纳税人签字盖章并经税务机关确认。
“纳税担保书”和“纳税担保财产清单”格式见文末附件
2、纳税抵押财产应当办理抵押物登记。
纳税抵押自抵押物登记之日起生效。纳税人应向税务机关提供由以下部门出具的抵押登记的证明及其复印件（以下简称证明材料）：
（1）以城市房地产或者乡（镇）、村企业的厂房等建筑物抵押的，提供县级以上地方人民政府规定部门出具的证明材料；
【提示】“地方人民政府规定部门”一般指自然资源主管部门或不动产登记中心。
（2）以船舶、车辆抵押的，提供运输工具的登记部门出具的证明材料；
（3）以企业的设备和其他动产抵押的，提供财产所在地的工商行政管理部门出具的证明材料或者纳税人所在地的公证部门出具的证明材料。
【提示】
自2021年起，动产抵押登记职能已移交至人民银行征信中心，但市场监督管理部门仍可基于抵押物权属状况出具证明材料；公证部门出具的证明材料可以作为替代方案。
【补充】
《动产抵押登记办法》已于自2021年1月1日起废止，中国人民银行发布的《动产和权利担保统一登记办法》自2021年1月1日起生效，统一由人民银行征信中心通过"动产融资统一登记公示系统"办理动产抵押登记。但实操中市场监督管理部门仍可基于抵押物权属状况出具证明材料，具体咨询当地市场监督管理部门。
（四）抵押物对“纳税抵押”的影响
1、抵押期间，经税务机关同意，纳税人可以转让已办理登记的抵押物，纳税人转让抵押物所得的价款，应当向税务机关提前缴纳所担保的税款、滞纳金。超过部分，归纳税人所有，不足部分由纳税人缴纳或提供相应的担保。
2、在抵押物灭失、毁损或者被征用的情况下，税务机关应该就该抵押物的保险金、赔偿金或者补偿金要求优先受偿，抵缴税款、滞纳金。
抵押物灭失、毁损或者被征用的情况下，抵押权所担保的纳税义务履行期未满的，税务机关可以要求将保险金、赔偿金或补偿金等作为担保财产。
3、纳税人在规定的期限内未缴清税款、滞纳金的，税务机关应当依法拍卖、变卖抵押物，变价抵缴税款、滞纳金。
四、纳税担保——纳税质押
（一）什么是“纳税质押”？
纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税质押分为动产质押和权利质押。
动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。
汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。
（二）“纳税抵押”和“纳税质押”有什么区别？
1、标的物
房产、土地等可以作为“抵押物”，但不可以“质押”。因为“纳税抵押”只需要办理抵押登记，而“纳税质押”需要将“质押财产”移交税务机关占有。
2、生效条件
纳税抵押自抵押物登记之日起生效；
纳税质押自纳税担保书和纳税担保财产清单经税务机关确认和质物移交之日起生效。
3、担保范围
纳税担保范围包括税款、滞纳金和实现税款、滞纳金的费用。费用包括抵押、质押登记费用，质押保管费用，以及保管、拍卖、变卖担保财产等相关费用支出。
即适用“纳税质押”方式，税务机关保管“质押物”的费用由纳税人承担，这也是抵押和质押的差异之一。
【备注】
税务机关负有妥善保管质物的义务。因保管不善致使质物灭失或者毁损，或未经纳税人同意擅自使用、出租、处分质物而给纳税人造成损失的，税务机关应当对直接损失承担赔偿责任。
纳税义务期限届满或担保期间，纳税人或者纳税担保人请求税务机关及时行使权利，而税务机关怠于行使权利致使质物价格下跌造成损失的，税务机关应当对直接损失承担赔偿责任。
（三）以“纳税质押”方式提供纳税担保，应履行的程序
1、纳税人提供质押担保的，应当填写纳税担保书和纳税担保财产清单并签字盖章。
纳税质押自纳税担保书和纳税担保财产清单经税务机关确认和质物移交之日起生效。
“纳税担保书”和“纳税担保财产清单”格式见文末附件
2、以汇票、支票、本票、公司债券出质的，税务机关应当与纳税人背书清单记载“质押”字样。以存款单出质的，应由签发的金融机构核押。
五、实操中纳税人发生纳税担保业务，是选择“抵押”还是“质押”？
纳税人因计划申请行政复议，在履行纳税前置手续、选择纳税担保方式时，是选择“抵押”还是“质押”的问题，纳税人应综合考虑财产类型（如不动产选抵押、动产选质押）、处置时效（质押更快）及费用（质押含保管费）等。具体说明如下：
（一）纳税人需要使用标的物，则应选择“抵押”方式
因为“抵押”只需要办理抵押“登记”，不需要移交“抵押物”；而“质押”需要移交“质押物”给税务机关，所以如果纳税人需要使用抵押物，如机器设备等，则必须选择“抵押”。
（二）不动产、土地作为“担保财产”，应选择“抵押”方式
因不动产、土地无法办理“移交”手续，只能办理抵押“登记”，所以如果以不动产、土地作为标的物时，应选择“抵押”方式，“质押”不合适。
（三）权利凭证更适合质押
汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以移交、并可以实现快速处置，一般更适用于“质押”。
