近日，微信公众号“税乎网站”发布了某市税务局编写的《上市涉税业务指南》，总体来说，该指南还是一份挺不错的资料。但老姜在浏览时发现其中一些案例还存在较大问题，例如下面的债务重组案例，老姜很不赞同其税务处理。以下是该指南中的债务重组案例原文：
2015 年8 月，甲公司与乙公司协议以含税价200 万元的价格购入一批原材料，由于甲公司意外发生财务困难，无法归还，双方商定在2016 年1 月1 日进行债务重组。假定：
（1）甲公司以现金40 万元、一台债务重组日公允价值为20 万元的设备（账面原值为20 万元，已提折旧10 万元，未计提减值准备，计税基础为10 万元）、持有的丙公司的公允价值为60 万元的股份（计税基础40 万元）以及增发公允价值为60 万元的甲股份（30 万股，面值1 元/股，市价2 元/股）清偿债务；
（2）2016 年甲公司全年的应纳税所得额为80 万元；
（3）乙公司对应收账款未计提坏账准备。
分析：（1）在债务重组中，甲公司实现设备转让所得=20－10=10（万元），实现丙公司股权转让所得=60－40=20（万元），实现债务重组所得=200－（40＋20＋60＋60）=200－180=20（万元），因此，实现的总所得=10＋20＋20=50（万元），占甲公司当年应纳税所得额的比例=50/80=62.5%＞50%，因此对于以现金、设备和丙公司股权作为支付对价部分可以选择适用特殊性税务处理（财税〔2009〕59 号第六条第（一）项第一款）。
对于甲公司实现的20 万元债务重组所得应当按照支付对价的公允价值比例进行分配，因此，甲公司在债务重组中确认的非股权支付对应的债务重组所得=20×（40 现金＋20 设备）/（40＋20＋60＋60）=6.67（万元），股权支付对应的债务重组所得=20－6.67=13.33（万元），其中丙公司股权和甲公司股权对应的所得分别为6.67 万元和6.66 万元（两者之间的差异为尾数差异）。因此，非股权支付对应的债务重组所得6.67 万元应当在当期一次性计缴所得税，丙公司股权支付对应的债务重组所得6.66 万元可以在5 年内均匀计入各年度的应纳税所得额，故：丙公司股权支付对应的应纳税所得额=20＋6.66=26.66（万元），计入2016 年的应纳税所得额=26.66÷5=5.33（万元），再加上设备转让所得10 万元以及非股权支付对应的债务重组所得6.67 万元，甲公司因债务重组在2016 年总计应计入应纳税所得额=5.33＋10＋6.67=22（万元），由于甲公司在2016 年会计上确认了所得50 万元，因此甲公司当年可调减应纳税所得额=50－22=28（万元），后续4 年甲公司每年调增应纳税所得额5.33 万元。
对于乙公司实现的债务重组损失=200－180=20（万元），其在债务重组中确认的非股权支付对应的债务重组损失=20×（40＋20）/（40＋20＋60＋60）=6.67（万元），因此，乙公司在2016年应计入应纳税所得额的损失为6.67万元。股权支付对应的债务重组损失=20－6.67=13.33（万元），其中丙公司股权和甲公司股权对应的损失分别为6.67 万元和6.66 万元（两者之间的差异为尾数差异），但该13.33 万元损失不得在乙公司转让丙公司股权和甲公司股权之前确认。乙公司取得的丙公司股权的计税基础=60＋6.67（甲公司确认的丙公司股权支付对应的应纳税所得额）=66.67（万元）。假定乙公司在2020 年转让丙公司股权时，乙公司确认的股权转让损失=60－66.67=—6.67（万元），此时丙公司股权支付对应债务重组损失6.67 万元将被确认并计入股权转让当年的应纳税所得额。
（2）对于甲公司债转股的部分，按照财税〔2009〕59 号第六条第（一）项第二款规定，甲公司和乙公司暂不确认任何所得或损失。
甲公司在2016 年应调减应纳税所得额6.66 万元，该金额为甲公司股份分配的不确认的债务重组所得金额；
乙公司在2016 年应调增应纳税所得额6.66 万元，该金额为接收的甲公司股份分配的不确认的债务重组损失金额。乙公司取得的甲公司股权的计税基础（以原债权的计税基础确认）=60＋6.66=66.66（万元），需要注意的是，甲公司股份对应的原债权的计税基础并不等于60 万元，而是等于66.66 万元，因为乙公司在债务重组中作出了让步，让步金额为总让步金额20 万元分配到甲公司股份上的6.66 万元。假定乙公司在2020 年转让甲公司股权时，乙公司确认的股权转让损失=60－66.66=—6.66（万元），此时甲公司股权支付对应债务重组损失6.66 万元将被确认并计入股权转让当年的应纳税所得额。
老姜认为，上述案例有几处地方值得讨论，如组合式清偿债务的税务处理、债务重组所得占当年应纳税所得额的比例计算、特殊性债务重组是否仅仅针对股权支付部分、非债转股特殊性税务处理时债权人的处理问题等等。欢迎大家讨论。