一则关于 “合理商业目的” 的案例思考
作者：林涛
“合理商业目的” 是我国税法一般反避税规则的核心概念，适用于企业所得税、个人所得税、增值税等主体税种，相关规则散见于不同层级的税收规范性文件中：法律层面如《企业所得税法》第四十七条、《个人所得税法》第八条第三款；行政法规层面如《企业所得税法实施条例》第一百二十条、《增值税法实施条例》第五十三条；部门规章层面如《一般反避税管理办法（试行）》第二条、第四条；专项政策层面如《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告 2015 年第 7 号）第四条、第六条等。
其核心判定标准为：商业安排是否以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。若某项商业运作以获取税收利益为唯一目的或主要目的，则会被认定为不具有合理商业目的，进而面临被税务机关纳税调整的风险。
国家税务总局政策法规司于 2026 年初发布《小微企业套享税收优惠政策问题即问即答》政策指引，其中附列《“合理商业目的” 税收判定标准正负面清单》，从动机是否合理、业务是否真实、交易是否公允、主要类型四个维度为实务判断提供参考。本文结合一则实务案例，对企业经营调整中的 “合理商业目的” 认定问题展开浅析。
一、案例基本情况
某集团下属甲公司成立于 2016 年，注册及经营地位于西藏。2024 年底前，公司员工规模稳定在 10 人左右，均为西藏常住人口，并在当地缴纳社保、申报个人所得税。2025 年初受裁员及员工个人离职等因素影响，甲公司仅留存 2 名员工。为保障正常运营，集团在不新增人员编制的前提下，对内部员工进行工作统筹调配。但集团区外员工因社保、个税属地管理等个人原因，仅同意承接相关工作，不同意长期派驻西藏、亦不愿在西藏缴纳社保及申报个税。为此，集团内部规定由自治区外关联公司向甲公司以服务费形式结算相关人员成本（工资、社保、差旅费等），甲公司将该部分服务费作为成本费用在企业所得税税前扣除。
甲公司所从事业务不属于西部大开发及西藏自治区鼓励类产业，但根据《西藏自治区企业所得税政策实施办法（暂行）》（藏政发〔2022〕11 号）、《西藏自治区企业所得税政策实施办法（暂行）》的通知（藏政发〔2026〕4 号）相关规定，企业满足 “吸纳西藏常住人口就业人数占企业从业人数 70% 以上（含本数）”条件，可享受免征企业所得税地方分享部分优惠。甲公司 2025 年度按25%×(1-40%)=15% 税率申报缴纳企业所得税（40% 为地方分享部分，按规定予以免征）。
后续，征管系统风险预警提示：甲公司 2025 年度收入、成本、利润虽同比有所下降，但从业人数及职工薪酬降幅异常偏大。税务机关要求企业就异常波动原因及因何事项享受西藏企业所得税地方分享部分免征政策作出合理说明。甲公司解释称：人员大幅变动系集团优化组织架构、压缩人员规模、降本增效所致；集团统筹调配其他地区员工支持甲公司运营，相关人员成本通过关联方提供服务方式结算，因此未在本公司 “从业人数”“职工薪酬” 科目核算，并已按政策规定提交享受税收优惠的相关资料。
本案讨论的焦点：甲公司 2025 年度人员及经营模式调整，是否具有合理商业目的？是否符合免征企业所得税地方分享部分的条件？本文结合前述政策指引的四个维度，作如下浅析。
二、合理商业目的四维分析
（一）动机是否合理
2025 年前后，甲公司经营规模虽有所收缩，但业务结构未发生实质性改变。员工数量大幅下降，主要源于集团层面组织架构优化、整体减员增效，集团内部跨主体调配人员以保障运营，符合企业经营管理惯例，与企业发展战略具有一致性，客观上有利于提升管理效率、实现整体效益最大化。同时，自治区外员工因社保、个税属地管理等个人利益考量，不愿长期派驻西藏，企业通过服务费方式实现成本匹配与核算规范，具有一定合理性。
但该安排亦存在一定瑕疵：甲公司业务不属于西藏鼓励类产业，在西藏开展经营与在其他地区经营并无显著地域依赖差异，公司最初选择在西藏注册成立，税负是主要考量因素。因此，若仅孤立看待 2025 年人员调配行为，其具有商业合理性；但若结合公司整体业务实质、经营与西藏地域的关联度综合判断，该项人员调整在 “合理商业目的” 上存在一定瑕疵。
（二）业务是否真实
甲公司业务具备真实性，拥有相对独立的经营能力与完整业务流程，业务洽谈、合同签订、履约执行等资料齐全，收入确认与实际经营情况匹配，不存在虚构业务、虚增成本等情形。
（三）交易是否公允
甲公司与关联方之间因人员调配形成服务费结算，本质为人员成本费用的合理转嫁，结算金额以实际发生的工资、社保、差旅费等为基础，未额外增加不合理利润，交易不以盈利为目的，仅为实现成本与业务匹配、保证会计核算真实完整，服务定价具备公允性与合理性。
（四）主要类型
甲公司设立时间较长，2024 年底前均采用规范劳动用工模式，人员规模长期稳定。2025 年人员调整主要基于集团组织优化、降本增效，而非为刻意满足 “西藏常住人口就业占比 70%” 指标而进行的人为拆分或形式重组，从行为类型上看具有合理性。
三、总结与启示
企业经营行为会受到政策环境、经济形势、社会文化、技术条件、法律规则、自然地理等多重因素综合影响，经营策略随之动态调整。与此同时，国家为引导和支持产业、区域经济发展，出台一系列产业性、区域性、结构性税收优惠，经营决策与税收优惠享受之间天然存在紧密关联。尽管税务机关已通过 “正负面清单” 等方式细化 “合理商业目的” 判断标准，但在实务中，如何综合、全面、实质地认定商业目的合理性，仍具有较强复杂性与主观性，税企之间产生争议亦属常态。对企业而言，在享受税收优惠时，不仅要满足形式条件，更应注重经营实质、地域关联度、商业逻辑完整性，以降低被认定为不具有合理商业目的的税收风险。