前言
在司法实践中，税务机关与债权人之间的权利冲突时有发生。特别是在执行程序中，税务机关依据《中华人民共和国税收征收管理法》主张税收优先权，而债权人则基于担保物权或其他优先权维护自身权益，两者之间形成直接的权利冲突。此类冲突不仅影响案件的公正处理，也对相关法律条款的适用提出了新的思考。本文以本人承办案件为例，探讨《税收征收管理法》第四十五条在执行程序中的适用问题，分析税务机关主张优先权的法律边界。
本案中，申请人依法享有对被执行人（合伙企业）持有股票的质押权。因被执行人在生效判决后未能履行还款义务，申请人依法申请法院对质押股票进行变卖。法院委托证券机构完成股票变卖后，在扣减变卖过程中产生的必要税费后，将变卖价款划转至法院账户。
然而，在法院向申请人发还股票变卖价款之前，被执行人属地税务机关向法院发送协助扣缴税费函，要求从股票变卖价款中扣缴若干税费，主要是被执行人及其投资人应缴纳的“个人所得税-生产经营所得”。这实质上是要求从申请人享有优先权的股票变卖价款中优先征收个人所得税，由此引发了执行异议，也促使我们深入探讨税收征管中税收优先权的适用界限。
（一）税收优先权的法律依据
《税收征收管理法》第四十五条规定："税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。"该条款旨在保障国家税收的实现，确立税务机关在无担保债权中的优先受偿地位。但需要注意的是，该条款并未明确税收是否优先于有担保债权。从立法目的来看，税收优先权的设立是为了维护国家财政收入的稳定性，但这种优先权并非绝对，应当受到其他法律规定的制约。
（二）担保物权的优先性
《中华人民共和国民法典》第三百八十六条明确规定："担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利。"担保物权的设立旨在保障债权人的合法权益，确保在债务人不履行债务时，债权人能够优先从担保财产中受偿。在本案中，申请执行人对质押股票享有法定的担保物权，其优先受偿权应当优于其他债权（包括税收债权）。
（三）税收优先权与担保物权的协调机制
税收优先权与担保物权的冲突在司法实践中较为常见。一方面，税收优先权的行使可能影响担保物权的实现；另一方面，担保物权的优先性也可能导致税务机关无法及时足额征收税款。《税收征收管理法》第四十五条第一款分为两部分内容，第一段为“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外”，第二段为“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”。第一段应当属于概括性规定，条文明确税收优先于无担保债权，也可理解为税收不可优先于有担保的债权，凡是设定担保的债权，无论是通过司法途径或其他途径，都应当优先实现，其后才是税收等债权；第二段内容属于第一段内容的除外条款，是税收优先于担保债权的特别规定。本文所述案例中，税务机关与申请执行人均认可股票设定质押的事实，同时均认可要求法院协助征收的税费不属于股票质押前产生的税收，所以争议的税收不适用《税收征收管理法》第四十五条第一款第二段的规定，但应受到第一款第一段规定的规制，这一立法设计体现了对税收优先权与担保物权冲突的有效协调。
（一）征税请求缺乏事实基础
1.股票变现未产生个人所得税义务
涉案质押股票在变现过程中已依法缴纳印花税，且完成交割程序，变现程序已终结。税务机关主张的个人所得税并非源于股票交易本身，而是基于合伙企业合伙人就企业经营所得应承担的税负，属于纳税义务人后续应自行申报缴纳的税种，与本次股票变现行为无直接因果关系。根据《中华人民共和国个人所得税法》第二条和第九条第三款的规定，个人所得税的缴纳应基于纳税年度的总收入，扣减成本、费用及损失后的余额计算，而非因单次交易行为产生。
2. 纳税义务主体认定错误
税务机关要求征收的“个人所得税—生产经营所得”，其纳税义务人为合伙企业的自然人合伙人，而非质押权人或债权人。根据《个人所得税法》及相关规定，此类税款应由纳税人自行申报缴纳，税务机关不应要求从债权人依法享有优先权的股票变卖价款中扣缴。
（二）税收优先权不适用于有担保债权
1.担保债权具有法定优先地位
根据《税收征收管理法》第四十五条第一款规定，税收仅优先于无担保债权，并未赋予税收优先于有担保债权的地位。本案中，债权人对股票变现款享有质押担保权，属于法定优先债权，税务机关无权在担保债权未获清偿前参与分配。
2.变现款项权利归属明确
股票变现款已进入法院账户，依法应用于清偿债权人的优先债权。在债权人债权未获全部清偿前，被执行人对其无支配权，也不存在以其缴纳个人所得税的法律基础。税务机关若强行从此类款项中扣缴税款，实质上是变相剥夺了担保权人的优先受偿权，违背立法本意。
（三）合伙企业“个人所得税-生产经营所得”不属股票变卖过程中发生的必要费用
根据《个人所得税法》及相关规定，合伙企业合伙人应就其分得的经营所得缴纳个人所得税，该税种应按年度汇算清缴，并非因股票变现行为直接产生。税务机关亦承认该税款存在汇算清缴后退补的可能性，进一步说明其不属于本次执行过程中必须支出的必要费用。
（四）纳税条件尚不具备
合伙企业缴纳“生产经营所得”个人所得税的前提是存在实际利润或净所得。而本案中，被执行人及其合伙人对外负债巨大，股票变现所得尚不足以清偿申请人部分债权，根本无利润可供分配，也不具备纳税的事实基础。
结语
按照现行法律规定，税务机关要求从享有质押优先权的股票变价款中征收个人所得税，既缺乏事实依据，也不符合法律规定。如果打破税收优先权与担保物权的界限，无限扩大税收优于各类债权受偿的顺位，不仅违反《税收征收管理法》第四十五条关于税收优先权的限制规定，也会使《民法典》确立的担保债权优先的立法意图落空。因此，无论税务机关还是纳税义务主体，都应当准确理解和把握《税收征收管理法》对税收优先权规定的本意和深层含义，避免形成民事债权与税收债权的对抗局面
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作者：雷建华
责任编辑：陈玲
校对、排版：张纾苒
