中级会计实务 | 内部交易存货与固定资产处理（110）

考情提示
 内部交易抵消是合并财务报表"账、股、锁、投、内"五步中的最后一步，也是主观题的必考模块与客观题的高频考点。其中存货与存货、存货转固定资产、固定资产与固定资产三类交易考查最集中，2×25年即以"固定资产转固定资产"为命题方向。掌握"抵消—折旧（摊销、减值）—递延所得税—连续编报"这条主线，本节分值基本可以稳定拿下。 

一、内部交易抵消的五种类型

合并财务报表编制口诀为"账、股、锁、投、内"，其中"内"即内部交易抵消。中级考试常考五类：

交易类型	出售方抵消的项目	购买方抵消的项目	后续期间追加抵消
债权与债务	应收账款（期末余额）	应付账款（期末余额）	坏账准备与信用减值损失
存货→存货	营业收入、营业成本	存货（留多少抵多少）	存货跌价准备（抵减值）
存货→固定资产	营业收入、营业成本	固定资产（虚增额全额抵）	累计折旧（抵折旧）
固定资产→固定资产	资产处置收益	固定资产（虚增额全额抵）	累计折旧（抵折旧）
无形资产→无形资产	资产处置收益	无形资产（虚增额全额抵）	累计摊销（抵摊销）

口诀
 存货抵减值，固定抵折旧，无形抵摊销。三类交易框架完全相同，只是"后续追加抵消的对象"不同。至于"固定资产→存货"，考查概率极低，不必投入精力。 

二、存货转固定资产：当年抵消三步走

【例】甲公司为乙公司母公司（顺流交易）。2×24年6月30日，甲公司将成本600万元的商品以1 000万元售予乙公司，乙公司作为销售部门使用的固定资产核算，预计使用年限2年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，所得税税率25%。

第一步：抵消未实现内部销售损益

借：营业收入　1 000
贷：营业成本　600
 固定资产　400

与存货交易的区别在于：存货是"留多少抵多少"，而转为固定资产后视同全部留存，虚增的400万元全额抵消。

第二步：抵消虚增部分对应的折旧

乙公司个别报表按1 000万元计提折旧，其中虚增400万元对应的折旧不属于集团口径，应予抵消。当年只使用半年：400÷2×6÷12＝100（万元）。

借：固定资产（累计折旧）　100
贷：销售费用　100

第三步：确认递延所得税

合并报表口径该资产账面价值减少400万元、又增加100万元，净减少300万元，账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异：

借：递延所得税资产　75　（300×25%）
贷：所得税费用　75

易错点
 抵消折旧的分录，借方报表项目是"固定资产"而非"累计折旧"；抵消存货跌价准备时借方报表项目是"存货"；抵消坏账准备时借方报表项目是"应收账款"。会计科目与报表项目不可混用，主观题按报表项目填列。 

三、连续编报：先抄上年，再补当年

承上例，2×25年（连续编制合并财务报表）：

（一）抄上年——损益类项目一律替换为"未分配利润——年初"

借：未分配利润——年初　400
贷：固定资产　400

借：固定资产　100
贷：未分配利润——年初　100

借：递延所得税资产　75
贷：未分配利润——年初　75

原分录中的营业收入1 000与营业成本600同为损益类项目，替换后可轧差列示为借记"未分配利润——年初"400万元。这一步属于机械照抄，是送分环节。

（二）补当年——本年度折旧抵消

2×25年为完整年度，虚增部分折旧＝400÷2＝200（万元）。

借：固定资产　200
贷：销售费用　200

（三）转回递延所得税

本年抵消折旧使合并口径资产增加200万元，暂时性差异转回：

借：所得税费用　50　（200×25%）
贷：递延所得税资产　50

易错点
 用词必须准确：交易当年是"确认"递延所得税资产，不叫转回；只有后续期间因抵消折旧、摊销使资产回升时，才叫"转回"。同理，合并工作底稿中的处理一律称"抵消"，不能写成"转回折旧"。 

四、固定资产转固定资产、无形资产转无形资产

与存货转固定资产完全同源，唯一差别是出售方抵消的损益项目不同：

项目	存货→固定资产	固定资产→固定资产	无形资产→无形资产
第一步抵损益	借：营业收入 贷：营业成本、固定资产	借：资产处置收益 贷：固定资产	借：资产处置收益 贷：无形资产
第二步抵后续	抵折旧	抵折旧	抵摊销
第三步所得税	按前两步借贷轧差后的资产净减少额×适用税率，确认递延所得税资产；以后年度逐步转回
折旧（摊销）年限	一律按购买方入账时确定的尚可使用年限计算，不得沿用原资产的原始年限

【例】甲公司将账面价值600万元的固定资产以1 000万元售予乙公司，乙公司仍作为固定资产核算，虚增400万元；当年抵消折旧100万元。

借：资产处置收益　400
贷：固定资产　400

借：固定资产　100
贷：管理费用　100

借：递延所得税资产　75
贷：所得税费用　75

易错点
 会计科目为"资产处置损益"，报表项目为"资产处置收益"，合并工作底稿中按报表项目填列。 

五、涉及资产减值时的抵消金额

• 购买方个别报表已计提的减值准备，与合并口径下应抵消的虚增金额相比，按孰低金额抵消；"小弟不能超过大哥"。
• 抵消分录为原计提分录的反向：借记"存货（无形资产、固定资产）"，贷记"资产减值损失"。
• 若合并口径下该资产并未减值，则个别报表计提的减值应在孰低限额内全额抵消。

六、客观题速算法

客观题只问"合并报表中列示的金额"时，不必写分录，直接站在集团角度还原：

1. 合并报表认可的资产成本＝出售方出售前的账面价值，不认可任何虚增；
2. 按该成本、购买方确定的尚可使用年限与折旧方法，重新计算至资产负债表日的累计折旧（摊销）；
3. 合并列示金额＝还原后的成本－重新计算的累计折旧（摊销）－合并口径应计提的减值。

七、逆流交易的追加调整

上述分录均以顺流交易（母公司售予子公司）为基础。若为逆流交易且子公司为非全资子公司，未实现内部交易损益应在母公司与少数股东之间按比例分担，需追加一笔调整：

• 未实现损益为损失方向（抵消导致利润减少）：借记"少数股东权益"，贷记"少数股东损益"，金额＝未实现损益×少数股东持股比例。
• 未实现损益为收益方向时，方向相反。
• 子公司发生亏损或权益为负时，少数股东权益可以列示为负数。

口诀
 上权下损，左损右益：逆流交易时，少数股东权益（上）与少数股东损益（下）同增同减；抵消使利润减少的，两者同时减少。 

八、内部交易资产的后续处置

• 购买方对外出售该固定资产（无形资产）时，原抵消分录中的"固定资产""无形资产"项目改由"资产处置收益"承接。
• 因报废、毁损而终止确认的，改由"营业外收入""营业外支出"承接。
• 该考点仅需掌握文字表述，尚未出现过计算类命题。

九、记忆口诀汇总

口诀	含义
账、股、锁、投、内	调账面—成本法转权益法—抵长投与所有者权益—抵投资收益与利润分配—抵内部交易
留多少抵多少	存货转存货，按期末结存比例抵未实现损益；转为固定资产则全额抵
存抵减值、固抵折旧、无抵摊销	三类交易第二步的抵消对象
资减确认递延资产	合并口径资产净减少即账面小于计税基础，确认递延所得税资产，贷记所得税费用
先抄上年，再补当年	连续编报第一步照抄上年分录并把损益类换成未分配利润——年初，第二步补本年抵消

测一测

【单选题1】

甲公司为乙公司的母公司。2×24年6月30日，甲公司将账面成本120万元的商品以200万元的价格售予乙公司，乙公司将其作为固定资产核算并于当月投入使用，预计使用年限5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。至2×25年12月31日，该固定资产未发生减值。不考虑其他因素，甲公司2×25年12月31日合并资产负债表中该项固定资产应列示的金额为（　）万元。

• A．200
• B．84
• C．140
• D．120

【单选题2】

承单选题1，假定甲、乙公司适用的所得税税率均为25%，未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。不考虑其他因素，甲公司2×24年12月31日合并工作底稿中应确认的递延所得税资产为（　）万元。

• A．20
• B．18
• C．2
• D．72

【多选题】

下列各项中，企业编制合并财务报表时应当予以抵消的有（　）。

• A．母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额
• B．母公司向子公司销售商品形成的未实现内部销售损益
• C．子公司向母公司销售商品形成的未实现内部销售损益
• D．母公司与子公司之间的债权与债务

答案解析
单选题1：B。合并报表不认可内部交易虚增的价值，该固定资产在集团口径下的成本为出售前账面成本120万元。自2×24年7月投入使用至2×25年12月31日共计1.5年，累计折旧＝120÷5×1.5＝36（万元），列示金额＝120－36＝84（万元）。选项C为乙公司个别报表数200－200÷5×1.5＝140万元，属于典型干扰项。

单选题2：B。虚增金额＝200－120＝80（万元）；2×24年抵消虚增部分折旧＝80÷5×6÷12＝8（万元）。合并口径下资产净减少＝80－8＝72（万元），账面价值小于计税基础，应确认递延所得税资产＝72×25%＝18（万元），同时贷记所得税费用18万元。

多选题：ABCD。选项A属于"锁"，即长期股权投资与子公司所有者权益的抵消；选项B为顺流交易、选项C为逆流交易，均属于"内"中未实现内部销售损益的抵消，其中逆流交易还需在母公司与少数股东之间分担；选项D为内部债权债务抵消，同属"内"的范围。四项均须抵消。