中级会计实务 | 内部交易抵消要点（108）
考情提示
内部交易抵消是「账、股、锁、投、内」五步中的第五步，也是合并财务报表部分难度最高、命题最灵活的一环。内部债权债务与内部存货交易的抵消分录，客观题与综合题均可能出现，需要按套路熟练书写。
一、内部交易抵消的本质
合并财务报表是把母公司与子公司的个别报表简单相加后，对不认可的项目进行调整、对重复的项目进行抵消。站在企业集团整体角度，集团内部之间的交易属于「左口袋进右口袋」，既不产生收入，也不产生资产的增值。
- 抵消对象
：内部交易形成的收入、成本，以及资产中包含的未实现内部损益（虚增的资产）。 - 抵消尺度
：留多少抵多少——存货留在集团内未对外出售的部分，其虚增金额才需要抵消。
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二、内部债权债务：三不认
母子公司之间形成的应收账款与应付账款，站在集团角度并不存在债权债务关系，与之相关的三项内容一律抵消：
- 不认债权债务
：借：应付账款 贷：应收账款（按期末余额） - 不认坏账准备
：借：应收账款 贷：信用减值损失（按当期计提发生额） - 不认递延所得税资产
：借：所得税费用 贷：递延所得税资产
个别报表中计提坏账准备形成可抵扣暂时性差异，据此确认递延所得税资产；合并层面既然不认可该项应收账款及其坏账准备，相应的递延所得税资产也要一并抵消。
易错点
抵消坏账准备时，借方使用报表项目「应收账款」，而非会计科目「坏账准备」。
此处是「抵消」而非「转回」，两者性质不同：抵消只发生在合并工作底稿上，不影响个别报表。
题目给出的若是应收账款列报金额（已扣减坏账准备），需加回坏账准备还原为期末余额；若直接给出期末余额，则无需还原。
三、债权债务连续编报：谁抄上年，谁不抄
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数据示例（所得税税率 25%）：
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第二年抵消分录（先抄上年，再写当年）：
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借：应收账款 100 贷：未分配利润——年初 100（上年「信用减值损失」替换而来） -
借：未分配利润——年初 25 贷：递延所得税资产 25（上年「所得税费用」替换而来） -
借：应付账款 6000 贷：应收账款 6000 -
借：应收账款 500 贷：信用减值损失 500 -
借：所得税费用 125 贷：递延所得税资产 125
第三年发生额为负时，只需把当年的两笔分录方向反过来：
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借：应付账款 4000 贷：应收账款 4000 -
借：信用减值损失 200 贷：应收账款 200 -
借：递延所得税资产 50 贷：所得税费用 50
口诀
应收应付找期末，坏账所得税抵发生额。
往来款项是时点数，抵一次就够；损益类是滚存数，必须前情回顾并替换为未分配利润——年初。
四、内部应付债券与债权投资
集团内部一方发行债券、另一方持有该债券的，站在合并层面既无应付债券也无债权投资，需要相互抵消。抵消时二者金额往往不等，差额对应的利息项目按下表判断：
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五、内部存货交易：留多少抵多少
设母公司将成本 600 的商品以 1000 售给子公司，子公司作为存货核算，虚增金额 400。抵消结果取决于子公司对外出售的比例：
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两种书写方法结果一致，可任选其一：
- 方法一
：营业收入全额抵消，存货按未出售比例抵消虚增额，营业成本倒挤。 - 方法二
：先视同全部售出，借记营业收入、贷记营业成本等额抵消；再借记营业成本、贷记存货，抵消未实现部分。
易错点
存货抵消金额与子公司对外销售价格无关，只与购入方期末结存比例有关。
虚增金额 = 内部销售价格 − 销售方成本；抵消金额 = 虚增金额 × 期末未对外出售比例。
逆流交易还需考虑未实现内部损益在少数股东之间的分摊，顺流交易全部归属于母公司。
六、内部存货跌价准备的抵消
承上例：商品全部未对外出售，期末可变现净值 900。子公司个别报表以购入成本 1000 为基础，计提存货跌价准备 100：
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个别报表：借：资产减值损失 100 贷：存货跌价准备 100
合并层面该存货成本为 600，低于可变现净值 900，不存在减值，因此个别报表计提的减值不予认可，需反向抵消：
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合并抵消：借：存货 100 贷：资产减值损失 100
合并工作底稿上的完整抵消结果为：借：营业收入 1000、存货 100；贷：营业成本 600、存货 400、资产减值损失 100。存货跌价准备的抵消金额以已抵消的未实现内部销售损益为限，本例 100 小于 400，可全额抵消。
测一测
【单选题】甲公司为乙公司的母公司。2×23 年甲公司将成本 800 万元的商品以 1000 万元售给乙公司，乙公司作为存货核算，当年对外出售 80%，售价 1200 万元。不考虑其他因素，甲公司编制 2×23 年合并财务报表时，应抵消的存货金额为（ ）万元。
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A. 200 -
B. 160 -
C. 40 -
D. 0
【多选题】关于合并财务报表中内部交易的抵消，下列表述正确的有（ ）。
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A. 内部应收账款与应付账款属于时点数，连续编制合并报表时按期末余额抵消一次，不需要照抄上年 -
B. 抵消内部应收账款计提的坏账准备时，借方使用报表项目「应收账款」 -
C. 个别报表因内部应收账款坏账准备确认的递延所得税资产，在合并报表中应予抵消 -
D. 内部销售存货的抵消金额取决于购入方对外销售的价格
答案解析
单选题答案：C。内部交易虚增存货 1000 − 800 = 200（万元），期末未对外出售比例 20%，应抵消存货 200×20% = 40（万元）。对外售价 1200 万元与抵消金额无关。
多选题答案：ABC。选项 D 错误，抵消金额取决于购入方期末结存比例，即「留多少抵多少」，与对外销售价格没有关系。选项 A、B、C 分别对应时点数不抄上年、报表项目列示、递延所得税同步抵消三项规则。
内部交易抵消的核心只有一句：站在集团角度，不存在的收入、成本与虚增资产全部抵掉。债权债务记住「三不认」与「期末数与发生额」的区分，存货记住「留多少抵多少」，考场上按套路书写即可稳定得分。