非货币性项目及减值处理

一、非货币性项目的三种情形

非货币性项目是指货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。在资产负债表日，非货币性项目的处理根据其计量属性不同，分为三种情形：

1. 以历史成本计量的非货币性项目（固定资产、无形资产、长期股权投资）

• 处理原则
  ：按交易发生日的即期汇率折算后，资产负债表日不改变原记账本位币金额，不产生汇兑差额
• 示例
  ：9月10日购入设备，支付100万美元，当日汇率6.83，则入账价值=100×6.83=683万元人民币，后续不因汇率变动调整

2. 存货（成本与可变现净值孰低计量）

• 核心处理
  ：先折算，再比较——先将可变现净值按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币，再与存货成本比较，差额计入资产减值损失
• 要点
  ：
• 存货成本按交易发生日即期汇率折算
• 可变现净值涉及外币时，先折算为记账本位币
• 不单独反映汇兑差额，全部计入资产减值损失
• 计算公式
  ：
• 存货成本 = 外币金额 × 交易发生日即期汇率
• 折算后可变现净值 = 外币可变现净值 × 资产负债表日即期汇率
• 减值金额 = 存货成本 - 折算后可变现净值

具体案例：

• 甲公司10月9日购入设备200台，单价0.1万欧元，当日汇率7.99
• 成本 = 200 × 0.1 × 7.99 = 159.8万元
• 12月31日，剩余120台未出售
• 剩余存货成本 = 120 × 0.1 × 7.99 = 95.88万元
• 可变现净值 = 120 × 0.092万欧元 × 8.03 = 88.6512万元
• 减值损失 = 95.88 - 88.6512 = 7.2288万元
• 分录：借：资产减值损失 7.2288；贷：存货跌价准备 7.2288

注意：固定资产若涉及外币可收回金额，同样适用“先折算后比较”的原则，差额计入资产减值损失

3. 以公允价值计量的金融资产

(1) 交易性金融资产

• 处理原则
  ：期末公允价值变动与汇率变动合并处理，计入公允价值变动损益
• 会计分录
  ：
• 取得时：借：交易性金融资产——成本（交易发生日即期汇率折算）；贷：银行存款
• 期末：借/贷：交易性金融资产——公允价值变动；贷/借：公允价值变动损益（含汇率变动影响）

案例：

• 6月8日，以每股4美元购入2万股股票，当日汇率7.09
• 成本 = 2 × 4 × 7.09 = 56.72万元
• 6月30日，每股3.5美元，当日汇率7.08
• 公允价值 = 2 × 3.5 × 7.08 = 49.56万元
• 公允价值变动损失 = 49.56 - 56.72 = -7.16万元
• 分录：借：公允价值变动损益 7.16；贷：交易性金融资产——公允价值变动 7.16
• 出售时（每股4.2美元，汇率6.99）
• 售价 = 2 × 4.2 × 6.99 = 58.716万元
• 投资收益 = 58.716 - 49.56 = 9.156万元
• 分录：借：银行存款 58.716；贷：交易性金融资产——成本 56.72，——公允价值变动 7.16，投资收益 9.156

(2) 其他权益工具投资

• 处理原则
  ：期末公允价值变动与汇率变动合并处理，计入其他综合收益
• 处置时
  ：其他综合收益转入留存收益（盈余公积、未分配利润）

2023年真题案例：

• 2021年1月5日，以每股3.1美元购入500万股，当日汇率6.52
• 成本 = 3.1 × 500 × 6.52 = 10,106万元
• 2021年12月31日，公允价值1,510万美元，当日汇率6.37
• 公允价值 = 1,510 × 6.37 = 9,618.7万元
• 其他综合收益（借方）= 10,106 - 9,618.7 = 487.3万元
• 2022年2月1日，宣告股利（每10股0.8美元）
• 应收股利 = 500 ÷ 10 × 0.8 × 6.30 = 252万元（计入投资收益）
• 2022年2月15日，收到股利40万美元，当日汇率6.33
• 实际收到 = 40 × 6.33 = 253.2万元
• 汇兑差额 = 253.2 - 252 = 1.2万元（计入财务费用）
• 2022年6月15日，以1,525万美元出售，当日汇率6.7
• 售价 = 1,525 × 6.7 = 10,217.5万元
• 留存收益 = 10,217.5 - 9,618.7 = 598.8万元
• 结转其他综合收益487.3万元
• 分录：借：银行存款 10,217.5，其他权益工具投资——公允价值变动 487.3；贷：其他权益工具投资——成本 10,106，盈余公积 59.88，利润分配——未分配利润 538.92，其他综合收益 487.3

(3) 其他债权投资（特殊处理）

• 双重性质项目
• 收本加息部分：属于货币性项目，汇兑差额计入财务费用
• 公允价值变动部分：属于非货币性项目，汇率变动计入其他综合收益

(4) 债权投资

• 属于货币性项目，汇兑差额计入财务费用

二、汇兑差额科目归属总结

三、关键考点提示

1. 非货币性项目不单独确认汇兑差额
   ——以公允价值计量的金融资产，汇率变动与公允价值变动打包处理
2. 存货减值特殊处理
   ——先折算可变现净值，再与成本比较，差额计入资产减值损失
3. 外币投入资本
   ——必须采用交易发生日即期汇率，不得使用合同约定汇率或近似汇率
4. 结算日处理
   ——向银行兑换外币时，财务费用均在借方（企业吃亏）
5. 其他权益工具投资股利
   ——属于唯一影响投资收益的项目
6. 利润表影响
   ：货币性项目汇兑差额→财务费用；非货币性项目→公允价值变动损益/其他综合收益/资产减值损失

核心口诀：货币性项目看期末，差额计入财务费用；非货币项目分三类，历史成本不调整，存货减值先折算，金融工具打包算。