中级会计实务 | 非同控下企业合并要点（105）

考情提示
 非同一控制下企业合并是合并报表调整与抵销的核心内容，历年考试约九成考查非同控。解题首要是"读题"——准确区分购买日与购买日后两个时间点，二者处理步骤截然不同。 

一、先会读题：购买日 vs 购买日后

非同控下企业合并，拿到题目第一件事是看时间点，不同时间点的处理步骤完全不同：

易错点
 购买日只需"调比抵"，千万不要在购买日做长投追溯调整、利润分配抵销或内部交易抵销——这些只发生在购买日后。 

二、购买日：调比抵三步

（一）调账：将子公司账面调整为公允口径

• 前提：非同控下以公允价值为计量基础。若资产账面与公允不一致，在合并报表调整：借资产（公允-账面）　贷 资本公积。
• 考虑所得税：合并报表认可公允、个别报表认可账面，评估增值产生递延所得税负债。分录为：借 资本公积　贷 递延所得税负债（所得税影响"随根"冲减资本公积）。

（二）比商誉

• 可辨认净资产公允价值 = 子公司净资产账面价值 + 评估增值 - 相关所得税影响。
• 合并成本 > 可辨认净资产公允价值份额 → 正商誉，在抵销分录借方"浮出水面"。
• 合并成本 < 可辨认净资产公允价值份额 → 负商誉。因购买日编制的是资产负债表，负差计入留存收益（而非营业外收入）。

（三）抵所有者权益（抵所）

抵销重复计算：借方抵子公司所有者权益各项目（股本、资本公积、盈余公积、未分配利润），商誉在正差时借方浮出；贷方抵母公司长期股权投资，并体现少数股东权益。

三、购买日后：账股锁投内五步框架

口诀
 "账股锁投内"——前四步（账股锁投）构成合并报表主体调整抵销，第五步内部交易单独抵销。考试抓住五字即可定位每一步该做什么。 

四、第一步·账（购买日后的调账）

1. 前情回顾照抄
   ：把购买日的调账分录抄过来（评估增值、递延所得税负债）。
2. 三补
   ：对评估增值资产按年补计——补折旧/补摊销（借 管理费用等　贷 固定资产/无形资产）；存货对外出售则补成本（借 营业成本　贷 存货）。
3. 转回所得税
   ：补折旧/摊销使原递延所得税负债实现，反向转回：借 递延所得税负债　贷 所得税费用。

五、第二步·股（成本法转权益法——追溯调整）

个别报表对子公司采用成本法（"懒人法"，平时不做账、宣告股利才确认投资收益）。编制合并报表时需追溯调整为权益法，将子公司变动完整反映：

计算调整后净利润：以子公司账面净利润为基础，按"左损右益"调整——补折旧/摊销等损益类调减，转回所得税费用调增。随后算出长期股权投资在合并报表的账面价值。

易错点
 合并报表调整净利润时只考虑公账之差（评估增值的影响），内部交易的影响放在第五步"内"单独抵销，切勿在第二步重复调整。 

六、第三步·锁（抵所有者权益）与持续可辨认净资产公允

"锁"抵的是子公司持续可辨认净资产公允价值（购买日后持续计量，即"持续可变公"），而非购买日金额：

验算（三重保险）：长期股权投资账面价值 = 持续可辨认净资产公允 × 母公司持股比例 + 商誉；少数股东权益 = 持续可辨认净资产公允 × 少数股东持股比例。两式与抵销分录倒挤数应相互印证。

七、第四步·投（抵投资收益与利润分配）

原理是抵销重复：母公司已确认的投资收益与子公司利润分配属于集团内部重复，应予抵销。可直接"照抄"未分配利润等式：

• 借方：未分配利润——年初；投资收益（调整后净利润×母公司比例）；少数股东损益（调整后净利润×少数股东比例）。
• 贷方：提取盈余公积；对所有者（或股东）的分配；未分配利润——年末。

测一测

【单选】甲公司于 2×23 年 1 月 1 日以银行存款 1 000 万元自非关联方取得乙公司 80% 股权，形成非同一控制下企业合并。当日乙公司可辨认净资产公允价值为 950 万元。购买日合并报表中确认的商誉为（　）万元。

• A. 190
• B. 240
• C. 760
• D. 50

答案：B。解析：商誉 = 合并成本 1 000 - 可辨认净资产公允价值份额 950×80% = 1 000 - 760 = 240（万元），考查非同控购买日商誉的计算。

【多选】下列关于非同一控制下企业合并合并报表处理的说法中，正确的有（　）。

• A. 购买日只需进行调账、比商誉、抵所有者权益（调比抵）三步
• B. 购买日后调整子公司净利润时，应同时考虑公账之差与内部交易的影响
• C. 购买日若合并成本小于可辨认净资产公允价值份额，差额应计入留存收益
• D. 购买日后编制合并报表需进行账、股、锁、投、内五步处理

答案：A、C、D。解析：考查非同控合并报表的时点区分与处理框架；购买日后调整净利润只考虑公账之差，内部交易在第五步"内"单独抵销（B 错误）。