递延所得税资产的确认与计量

一、递延所得税确认的核心原则——“随根儿”

递延所得税的确认遵循“随根儿”原则，即根据差异来源确定对应科目：

• 影响损益的差异
  ：对应“所得税费用”
• 影响其他综合收益的差异
  ：对应“其他综合收益”
• 影响资本公积的差异
  ：对应“资本公积”
• 会计政策变更或前期差错更正
  ：对应“留存收益”（盈余公积/利润分配——未分配利润）
• 企业合并
  ：对应“商誉”或计入当期损益

二、不确认递延所得税的特殊情况

（一）不确认递延所得税负债的特殊情况——非同控下的免税合并

结论：非同一控制下的企业合并，且属于免税合并时，产生的商誉存在应纳税暂时性差异，但不确认递延所得税负债。

原因——死循环：

1. 免税合并下，税法不认可商誉价值，计税基础为0
2. 合并报表中商誉账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异
3. 若确认递延所得税负债，借方增加商誉账面价值
4. 商誉增加后，计算可辨认净资产公允价值份额时需扣除商誉，又产生新商誉
5. 如此循环往复，形成死循环，因此不确认

记忆要点：

• 条件：非同控 + 免税合并
• 结果：有差异，不确认
• 原因：避免死循环

（二）不确认递延所得税资产的特殊情况——无形资产研发

结论：企业内部研究开发项目形成无形资产，符合“三新”（新技术、新产品、新工艺）条件的，其资本化支出按税法规定可加计扣除（如200%摊销），形成可抵扣暂时性差异，但初始确认时不确认递延所得税资产。

原因：

• 不是企业合并
• 初始确认时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额
• 若确认递延所得税资产，会违背历史成本计量属性

记忆口诀：“三步一初始”——不是企业合并、初始确认、不影响会计利润和应纳税所得额

三、递延所得税的计量

（一）适用税率的确定

• 当期所得税
  ：采用当期适用税率
• 递延所得税
  ：采用转回期间适用的所得税税率
• 若税率发生变化，当期与递延各用各的税率
• 无特别说明时，均按25%计算

（二）折现问题

无论转回期间长短，递延所得税资产和负债均不要求折现

四、递延所得税资产的减值与转回

（一）减值条件

资产负债表日，企业对递延所得税资产账面价值进行复核。若未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。

（二）减值的会计处理

• 原确认时计入损益的
  ：减记金额计入当期所得税费用

借：所得税费用
    贷：递延所得税资产

• 原确认时计入所有者权益的
  ：减记金额计入所有者权益（如其他综合收益）

借：其他综合收益
    贷：递延所得税资产

（三）减值的转回

减记以后期间，若根据新环境判断能够产生足够的应纳税所得额，应恢复递延所得税资产的账面价值。

五、递延所得税资产确认的限制条件

（一）以未来应纳税所得额为限

确认递延所得税资产时，应以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限。若可抵扣暂时性差异为1000万元，但未来应纳税所得额仅为800万元，则只能按800万元确认递延所得税资产。

（二）考虑因素

判断未来能否产生足够应纳税所得额时，应考虑：

1. 正常生产经营活动能够实现的应纳税所得额
2. 以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来转回时增加的应纳税所得额

（三）可结转以后年度的亏损

税法规定可结转以后年度的可弥补亏损和税款抵减，视同可抵扣暂时性差异处理，以很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。

六、递延所得税的会计处理

（一）递延所得税资产的确认

借：递延所得税资产
    贷：所得税费用（影响损益）
        其他综合收益（影响其他综合收益）
        资本公积（影响资本公积）
        留存收益（会计政策变更/差错更正）
        商誉（企业合并）

（二）递延所得税负债的确认

借：所得税费用（影响损益）
    其他综合收益（影响其他综合收益）
    资本公积（影响资本公积）
    留存收益（会计政策变更/差错更正）
    商誉（企业合并）
贷：递延所得税负债

七、所得税费用的计算

（一）基本公式

所得税费用 = 当期所得税 + 递延所得税

其中：

• 当期所得税
   = 应纳税所得额 × 当期税率
• 递延所得税
   = 递延所得税负债发生额 - 递延所得税资产发生额

（二）应纳税所得额的调整

应纳税所得额 = 税前会计利润（利润总额）± 永久性差异 ± 暂时性差异调整

核心技巧——会计科目判断法：

• 确认递延所得税负债（贷方）→ 调减应纳税所得额
• 确认递延所得税资产（借方）→ 调增应纳税所得额
• 转回递延所得税负债（借方）→ 调增应纳税所得额
• 转回递延所得税资产（贷方）→ 调减应纳税所得额

记忆规律：递延所得税负债在贷方→调减；递延所得税资产在借方→调增；转回时方向相反

（三）简化计算技巧（税率不变时）

若税率不变，所得税费用 =（利润总额 - 永久性差异）× 税率

因为暂时性差异只是时间性差异，现在不交未来交（或现在不能扣未来扣），在税率不变时不影响所得税费用总额。

八、常见暂时性差异类型

（一）资产的暂时性差异

情形	账面价值与计税基础比较	差异类型
折旧方法/年限不同	账面 > 计税	应纳税暂时性差异
公允价值计量（交易性金融资产）	账面 > 计税	应纳税暂时性差异
计提减值准备	账面 < 计税	可抵扣暂时性差异
公允价值计量（其他权益工具投资）	账面 > 计税	应纳税暂时性差异（对应其他综合收益）

（二）负债的暂时性差异

情形	分析	差异类型
预计负债（质量保证/亏损合同）	现在不能扣，未来能扣	可抵扣暂时性差异
合同负债（预收账款）	现在交税，未来确认收入时抵扣	可抵扣暂时性差异
职工教育经费（超支部分）	超过部分可结转以后年度抵扣	可抵扣暂时性差异
广告宣传费（超支部分）	超过部分可结转以后年度抵扣	可抵扣暂时性差异
担保支出	未来永远不让扣	永久性差异
职工福利费（超支部分）	未来永远不让扣	永久性差异

记忆规律：考试中出现的负债，90%以上是可抵扣暂时性差异（递延所得税资产）

九、特殊项目处理

（一）其他权益工具投资

1. 公允价值上升
   ：
• 账面价值增加，计税基础不变
• 形成应纳税暂时性差异
• 确认递延所得税负债，对应“其他综合收益”
2. 处置时
   ：
• 原确认的其他综合收益转入留存收益
• 递延所得税负债转回，对应“其他综合收益”（不转入所得税费用）

3. （二）长期股权投资（权益法）

   与子公司、联营企业、合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足以下条件时确认递延所得税资产：

   十、考试重点总结

   （一）必须掌握的结论

   （二）解题步骤

   （三）易错点提醒

• 其他权益工具投资的递延所得税对应“其他综合收益”，不是“所得税费用”
• 递延所得税资产的确认以未来应纳税所得额为限
• 税率变化时，递延所得税按新税率重新计量
• 递延所得税资产减值可以转回（与其他资产不同）
1. 确定资产/负债的账面价值和计税基础
2. 判断差异类型（应纳税/可抵扣）
3. 确认是否属于不确认的特殊情况
4. 按“随根儿”原则确定对应科目
5. 计算递延所得税金额
6. 计算当期所得税（注意永久性差异和暂时性差异调整）
7. 计算所得税费用
1. 不确认递延所得税负债
   ：非同控下的免税合并产生的商誉（死循环）
2. 不确认递延所得税资产
   ：无形资产研发（三新，三步一初始）
3. 递延所得税不折现
   ：无论转回期间多长
4. 递延所得税资产可转回
   ：与其他资产减值不同，可以恢复
5. 税率各用各的
   ：当期用当期税率，递延用转回期间税率
6. 随根儿原则
   ：差异来源决定对应科目
1. 暂时性差异在可预见的未来很可能转回
2. 未来很可能获得足够应纳税所得额