纳税争议解决之案例赏析
写在最前面，为更好地分析案例，特别在“三、判决之我见”板块中引用答辩方地观点，这样一方面即能更好的熟悉案件的背景以及案件发展的缘由和细节，另一方面也能利用前人的智慧，站在巨人的肩膀上才能看得更高更远。
另外，关于以后或许以案件体现最重要的争议点，或者说特点作为文章标题，会更为增加文章的可读性。
N0.4 中国首届“年度影响力税务司法审判案例”之四：
二十二冶集团诉唐山市税务局案
（2017）冀0203行初366号
一、基本案情简介
中国二十二冶集团有限公司(下称“答辩人”)从四家案外公司取得虚开发票，套取的资金包括为本公司员工发放并在企业所得税前扣除的工资性支出145422763.12元。国家税务总局唐山市税务局(下称“上诉人”)稽查局认定应调增中国二十二冶集团有限公司应纳税所得额149701046.49元，少缴企业所得税37425261.63元构成偷税应予以补缴。中国二十二冶集团有限公司不服经复议后诉至法院。法院对企业所得税税前扣除项目根据相关法律法规进行了解释和判断。法院认为：企业在税前列支职工工资符合上述法律规定，税务机关作出的税务处理决定理据不足，依法应予撤销。对于税务机关执法所直接依据的规范性文件《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)未予适用。
评委推选理由：案涉及企业所得税税前扣除项目的认定，具有典型意义。本案明确了不能因税前扣除凭证的违法性而否定税前扣除项目的合法性，不但保护了纳税人的合法权益，也有利于纠正税务机关在执法中注重形式(发票)而不注重实质(扣除项目的真实性、合理性和相关性)的观念，具有较好的示范性。
二、法院判决意见
河北省唐山市路北区人民法院(初审法院)认为，企业职工取得必要的、适当的工资收入既合法又合理。原告认为给职工支付的145422763.12元工资未违反本公司的工资制度，被告否认原告支付145422763.12元工资的合理性，但未提供充分证据予以证明，应承担举证不能的法律责任，该工资应认定为合理支出。应当指出，企业职工工资的合理性与工资资金的来源方式是否合法没有必然联系，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定："企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。"本案争议的145422763.12元工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本，被告根据该资金来源的违法性否定为职工支付工资的合理性既不符合《中华人民共和国企业所得税法》第八条之规定，也存在主要证据不足的问题。被告认定145422763.12元工资性支出为应调增应纳税所得额依法不能成立，以此为依据作出的税务处理决定依法应予撤销。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第(一)项之规定，判决如下： 一、撤销被告唐山国家税务局稽查局作出的河北省国家税务局作出的冀唐国税稽处【2017】101号《税务处理决定书》。二、撤销被告河北省国家税务局作出的冀国税复决字【2017】3号《行政复议决定书》。三、责令被告唐山市国家税务局稽查局在本判决生效后六十日内重新作出处理决定。
河北省唐山市中级人民法院(终审法院，本案经过上诉，上诉案件案号(2018)冀02行终474号)认为，本案的争议焦点主要是中国二十二冶集团有限公司接受虚开发票方式为职工发放工资145422763.12元的行为是否属于偷税行为。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。"根据该条规定，造成不缴或少缴应纳税款后果的，是偷税，应予处罚。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。"《中华人民共和国企业所得税法实施条例》二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。"《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴。"上诉人及被上诉人对于该145422763.12元属于给职工支付的工资并无异议。且上诉人国家税务总局唐山市税务局稽查局上诉称“行政处理的是被上诉人违反税务行政法律法规的违法行为，并未否定其职工取得工资的合法行为。"上诉人认定145422763.12元工资性支出不准在税前扣除，为应调增应纳税所得额，不符合上述法律法规的规定，作出的税务处理决定理据不足，依法应予撤销。综上，上诉人国家税务总局唐山市税务局稽查局、国家税务总局河北省税务局上诉理据均不足，本院不予支持。原审判决认定事实清楚，适用法律正确。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第(一)项之规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。
三、判决之我见
【二十二冶集团 答辩意见的主要内容摘录如下】
1、一审法院对唐山市税务局提交的证据从真实性、合法性与关联性的角度进行了综合考虑。上诉人提交的证据不足以证明企业职工工资的不合理性，即不足以证明公司合理的工资成本不能在税前扣除。
2、答辩人虽然存在以“虚开发票"的形式发放职工工资的行为，但是该行为并不必然导致该部分工资不属于企业所得税法规定的“合理工资"或者导致答辩人所发放的该部分工资不能被税前扣除。首先，上诉人已经明确表示，其不否定答辩人职工取得14522763.12元工资属于合法行为。既然答辩人职工有权获得该部分工资，这就表示答辩人职工付出了与该工资相对应的劳动，因此该部分工资必然属于答辩人所应负担的与生产经营活动有关的成本。其次，答辩人通过“虚开发票"发放工资的形式虽然不符合税务行政法规，但是该“虚开行为"不会导致答辩人真实发生的生产经营成本(即职工的工资薪金)不能得到税前扣除。一方面不允许税前扣除不符合税法的比例原则。对“虚开"发票(而且是在发票所载的成本金额是真实发生的，只是发票的内容描述与实际不符的情形下)违法行为的制裁手段和所造成的损害后果远远超出了法益保护的必要性。另一方面，不允许答辩人税前扣除该部分支出也不符合现行税收法律法规规定。我国现行税收法律法规对于虚开发票行为和企业税前成本的扣除分别做出了相关规定，对于虚开发票行为及后果规定在《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条和第三十七条中，而企业税前成本的扣除则被规定在《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条中。因此，虚开发票这一行为并不必然导致虚开发票所载成本不能被扣除，只有虚开发票所载金额不属于企业真实经营成本支出的，才会导致虚开发票所载金额不能被税前扣除。对此，也可以同样参见国家税务总局于2018年6月6日最新发布的关于《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告(以下简称“28号公告")，28号公告第七、八条明确了企业税前扣除凭证不仅包括发票，还包括合同协议、支出依据、付款凭证等。本案中，虽然答辩人取得的劳务派遣发票不符合规定，但是根据28号公告第十三条所体现的精神，如果答辩人能够补充提供其他相关有效凭证，证明支出真实且已经实际发生，则该支出仍可以在税前扣除。28号公告第十条规定，如果一项支出不属于应税项目，且对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。本案中，答辩人支付给职工的工资薪金不属于应税项目，且税务总局没有规定对发放工资的行为需要开具发票，答辩人可以以内部凭证作为税前扣除凭证。
3、根据《行政诉讼法》第六十三条规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性行政法规为依据，参照规章。而3号文不属于法律、行政法规、地方性法规，也并不属于规章，而仅仅是其他一般规范性文件，人民法院审理案件无需依据或参照该文件的规定。其次，上诉人所依据的3号文违反上位法《企业所得税法实施条例》。根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第二十七条、《企业所得税法实施条例》第三十四条之规定，工资薪金是本企业给任职或者受雇员工的劳动报酬，只要该工资薪金符合第二十七条“合理"支出的定义，根据该三十四条第一款的规定就应该在所得税前准予扣除。3号文第一条关于合理工资薪金问题中的什么是“合理工资薪金"的解释，除了“实际发放给员工的工资薪金"尊重了《企业所得税法实施条例》第三十四条，其他增添的内容均缩小了上位法规定的纳税主体的权利范围，直接限制或者剥夺了企业的权利。
4、答辩人通过两个渠道发放工资是合理的，并未违反自己制定的工资管理制度。答辩人的行为并不构成偷税。第一，答辩人主管单位中冶集团根据国有企业薪酬管理要求对答辩人每年发放给本单位员工的工资总额由中冶集团于次年四季度根据答辩人上年度效益情况核定。第二，上诉人通过开具劳务派遣发票的形式支付员工工资虽然具有不规范性，但是主观上并不存在“进行虚假纳税申报"的故意，客观上也没有因此获取利益和造成少缴企业所得税的后果(相反需要支付额外管理费用)，因此该行为不应当被认定为偷税。答辩人和上诉人在庭审中均同意该费用实质是支付给员工的劳动报酬，根据实质优于形式的原则，该劳动报酬如没有明显不合理的理由，应允许企业税前扣除。上诉人仅根据表面分析，将不规范的开具发票行为等同于偷税，而没有深入正确理解发票所载金额的实质以及答辩人不得已采取两种方式发放工资的公司制度限制因素。
In my opinion,
本案判决，如终审法院之总结主要争议点，主要是围绕“中国二十二冶集团有限公司接受虚开发票方式为职工发放工资145422763.12元的行为是否属于偷税行为”而展开。法院认证的思路是，接受虚开发票形式为职工发放工资属于企业政策经营合理的工资薪金支出，且唐山市税务局对该部分资金确实市支付给员工并无异议，因此，按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴。"的规定可以税前扣除。
因此，我认为，仅从该案例出发，准予所得税税前扣除的成本费用要满足的点为：(1)所要扣除的费用确实真实发生; (2)所扣除的费用发生的金额合理，包括符合公司的工资制度，费用确实是发给职工了等。 答辩方的答辩也多是从上述内容论证的。
至于上诉人按照判决90日以后做出如何的处理决定，这方面由于资料受限，恐也无法得知。估计按照判决“企业职工工资的合理性与工资资金的来源方式是否合法没有必然联系，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法”，工资很有可能会允许税前扣除，但答辩人虚开发票套取本企业资金如何处理倒是一个值得关注的事，最后该怎么处理，还是要税务局说了算。