税款由谁承担，是企业签署合同时必须考虑清楚的问题
签了包税合同，便可“高枕无忧”？
纳税义务不因包税条款而免除。如果合同约定的税负承担方未实际缴纳税款，且不属于法定纳税人，税务机关会向法定纳税人追缴税款，还可能产生滞纳金或罚款。
只要把包税条款白纸黑字写入合同，纳税义务就能随之转移？实际上，包税合同属于民事约定，不能改变法定纳税人或扣缴义务人的责任。近日，记者采访了国家税务总局宁波市税务局国际税收管理处副处长张海东、北京华政税务师事务所有限公司税务合伙人王大明、北京市炜衡律师事务所税务律师于洪成，共同讨论与包税合同有关的话题。
包税合同并非法定合同类型
记者：我们常说的包税合同，是指什么合同？是否有法律效力？
王大明：约定某项交易产生的全部或部分税费由合同指定一方承担的合同，就是所谓的“包税合同”。在实践中，包税条款还有多种表述方式，如一方承诺让另一方取得约定的税后净额，合同明确收到的价款为不含税价等。
张海东：所谓包税合同，并不是一种法定的合同类型，而是商事实务中的一个通俗说法。在跨境交易中，包税条款通常表述为：本次交易在中国境内所产生的全部税费均由境内乙方承担，境外甲方净收款为×万元。包税条款本质上是一种定价方式，即境外一方可以借此锁定交易净收款金额，从而规避在中国境内缴纳税费的不确定性，但不会改变税收征管关系以及交易双方的纳税义务。
于洪成：在实践中，包税条款一般会约定由法定纳税人以外的合同相对人或第三方来承担税费。民事主体之间的包税条款通常被认可为有效的约定，但不改变税收征管关系。需要注意的是，根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担。也就是说，包税条款在网络司法拍卖场景下无效。此外，在恶意串通损害国家税收利益、显失公平、税负因情势变更远超合理预期等情形下，包税条款可能被法院否定效力或调整责任承担方式。
合同各签署方负有相应法律责任
记者：签署包税合同的相关主体，分别负有哪些法律义务？
王大明：税收征收管理法第四条明确，纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。民法典第四百六十五条规定，依法成立的合同，仅对当事人具有法律约束力，但是法律另有规定的除外。因此，包税合同可以成为双方结算、补偿和追偿的依据，却不能拿来对抗税务机关，不能把法定申报、扣缴、开票或接受纳税检查的义务转移给法律规定以外的约定方。
也就是说，法定纳税人须如实申报收入，不得因对方承诺“包税”而拒绝提供申报资料。法定扣缴义务人须按期计算、扣缴、申报和解缴税款。若出现应扣未扣情形，税务机关会依法向纳税人追缴税款，并可依照税收征收管理法第六十九条规定，对扣缴义务人处应扣未扣税款50%以上3倍以下的罚款。合同虽可约定内部追偿，但不能免除扣缴义务人的行政责任。合同约定的税负承担方，应按约定支付或补偿已实际发生、依法确定且具有凭证的税款。
张海东：在跨境交易对外支付中，如果属于按税法规定实行源泉扣缴情形的，境内支付方须依法依规履行对外支付税务备案及税款扣缴义务；如果属于承包工程作业或提供劳务的，境内发包方须根据规定履行项目报告、合同变更情况报告、合同款项支付情况报告等义务；税务机关指定境内方为扣缴义务人的，境内方还应履行税款扣缴义务。
在境内，3类“包税”场景比较常见
记者：在境内业务场景中，涉及包税合同的情形有哪些？
王大明：总体来看，境内交易中的包税条款，主要出现在一方议价能力较强，希望锁定净收入或总成本的场景中。比如，在居间和经纪业务中，包税条款中一般会写明“净收入”或由付款方企业负担税款。企业不能把自然人取得的劳务报酬包装成企业咨询费，也不能把没有真实服务成果的付款包装成佣金。按照个人所得税法第九条规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。合同约定“税后净得”的，扣缴义务人应将约定的不含税所得还原为应纳税所得额，再计算扣缴。
在签订包税合同前，企业应准确判断交易真实性、实际收款人和合同双方的法律关系，并在合同履行中持续核验。以工程承包、建筑分包业务为例，按照增值税法实施条例第三十四条规定，以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人以发包人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为增值税纳税人；其他情形下，以承包人为纳税人（承租、挂靠情形同理）。相关企业应准确判断自身纳税义务，避免因包税条款约定，导致双方均未申报缴纳税款。
于洪成：在境内业务场景中，包税合同集中出现在3类业务场景中——不动产与资产权属交易、司法拍卖、股权转让。不动产与资产权属交易涉及的税种复杂、金额较大。比如，甲公司向乙公司转让不动产，按照税法规定，甲公司是增值税、土地增值税、企业所得税等税（费）种的纳税人，即便合同约定“一切税费由乙公司承担”，以上税（费）种的纳税人依然为甲公司。也就是说，纳税义务为法定义务，不能通过民事约定变更。
股权转让中，转让方是个人所得税或企业所得税的法定纳税人，但在合同或拍卖公告中，可能会要求受让方先承担全部税费。比如，潘某通过司法拍卖的形式转让某上市公司质押股票，税务机关主张税款优先从拍卖款中扣除。最高人民法院裁定认为，司法拍卖产生的税费属于“处置财产的必要成本”，优先于担保债权受偿。在此情形下，税费作为变现成本优先划扣，受让方事后向转让方追偿的难度和风险显著增大。
境外收款方往往希望取得“净收款”
记者：在跨境交易中，哪些业务场景可能涉及包税合同？
张海东：跨境货物贸易及与之相关的国际物流业务，可能涉及包税合同。比如，常见的一般贸易完税后交货（DDP）模式中，卖方负责将货物运至目的地，并承担目的国报关进口环节全部税费；在跨境电商、海外仓等业务场景中，卖方与海外仓、货代等服务商常约定包税条款。在上述场景中，企业需要全面了解目的国进口环节的税收政策，如进口环节是否征收预提所得税等，同时关注合同约定的包税范围是否清晰、责任划分是否明确，以及可能影响合同履约的服务商清关资质等因素。
非货物贸易场景中，包税合同在对外支付商标、专利、非专利技术、软件版权等特许权使用费，跨境提供咨询、管理、技术服务等劳务的交易中最为常见，企业容易遇到相关税款扣缴问题。对于属于法定源泉扣缴的利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得，其税负可相对准确地预估，企业按规定还原交易金额并履行扣缴义务即可。对于不属于法定源泉扣缴的跨境劳务交易，按照我国税法规定，非居民企业须自行申报纳税，境内购买方只有在税务机关指定其为扣缴义务人时，才承担税款扣缴义务。在此情形下，由于征收方式、计税依据、适用税率等与源泉扣缴情形存在显著差异，税款计算较为复杂，容易产生风险，不建议企业签订包税合同。
王大明：跨境交易中，合同通常会约定境外收款方取得的收入为“净收款”，确保境外收款方实际到账的金额不受境内税费扣缴的影响。举例来说，境内戊公司向境外己公司支付专利许可相关款项，合同约定由戊公司承担中国境内的全部税费，己公司净收款63万元。在企业所得税方面，特许权使用费由戊公司支付，属于来源于中国境内的所得，一般应按不含增值税收入，按10%的税率进行源泉扣缴，协定另有规定的从其规定。
在增值税方面，增值税法实施条例第四条明确，境外方向境内单位或个人销售服务、无形资产，原则上认定为境内消费，但境外现场消费的服务除外。按照增值税相关规定，特许权使用费一般适用6%的增值税税率。戊公司为扣缴义务人，应按照净收款金额倒算含税价款，先计算不含增值税收入=63÷（1－10%）=70（万元），再计算含增值税金额=70×（1+6%）=74.2（万元）。即该笔交易还原后的含税价款为74.2万元，戊公司应据此扣缴增值税4.2万元，扣缴企业所得税7万元。
若戊公司与己公司签订非包税合同，合同金额一般为含税价款。假设合同金额（含增值税）为74.2万元，戊公司应扣缴增值税74.2÷（1+6%）×6%=4.2（万元），扣缴企业所得税74.2÷（1+6%）×10%=7（万元）。
企业应避免笼统约定合同涉税条款
记者：鉴于签订包税合同存在税务风险，企业签署合同时应当注意哪些事项？
王大明：企业在签订合同时，应把涉税条款作为一项需要企业业务、法务、财务、税务部门共同审查的定价机制，而不是合同的通用表述。特别是涉及包税条款，应列明交易主体、税收居民身份、关联关系、履约地、标的性质、法定纳税人、扣缴义务人、申报地、纳税时点、开票人、凭证接收人、税款承担方、税款承担范围等基础信息。合同价款应同时列明不含税价、增值税税额和价税合计金额。约定税后净额的，还应当单独写明反算公式、适用税率、税收协定、计税基础、汇率日以及小数位数与舍入规则，避免税款核算有误。
于洪成：企业还应注意，纳税义务不因包税条款而免除。如果合同约定的税负承担方未实际缴纳税款，且不属于法定纳税人，税务机关会向法定纳税人追缴税款，还可能产生滞纳金或罚款。因此，企业即便签署了包税合同，并不意味着可以“高枕无忧”。根据民法典第四百七十条规定，合同的内容由当事人约定，一般包括下列条款：当事人的姓名或者名称和住所，标的，数量，质量，价款或者报酬，履行期限、地点和方式，违约责任，解决争议的方法。企业在签订包税合同时可明确，若税负承担方未按时足额缴税，导致法定纳税人被追缴税款或产生滞纳金、罚款的，税负承担方应弥补相应损失。
张海东：在跨境贸易中，境内企业作为付款方时，在包税条款中要明确包税范围和责任，避免笼统约定“境内全部税费均由境内方承担”。企业还应就是否申报享受税收协定待遇进行明确约定，并以此确定包税合同金额。境内企业作为收款方时，应向交易对方问明涉及的对方境内纳税义务，审慎评估对方的完税履约能力，同时向交易对方索取在对方境内纳税的相关凭证，以便在境内依法申报境外所得，并对境外已缴纳税款进行抵免。
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