非居民企业“包税”条款的税务风险解析
依据中国税法规定，非居民企业就来源于中国境内的所得，负有依法缴纳增值税和预提企业所得税的义务，通常由境内付款方代扣代缴。然而，部分境外非居民企业要求境内进口方承担税款，即约定“包税”条款以确保其获得净额收入。此类合同条款不仅可能引发海关估价风险，亦涉及国内税务机关的合规风险，进出口企业需予以高度重视。
海关税务风险：税款可能被计入完税价格
原则上，进口环节的税款不计入完税价格。《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第十五条第一款第（三）项明确规定，进口关税、进口环节海关代征税及其他国内税，不计入该货物的完税价格。
“包税”导致间接支付租金计入完税价格
若合同出现“包税”条款，税款性质可能发生转变。《海关总署公告 2016 年第 8 号》第四条规定，在飞机经营性租赁中，若承租人依约另行承担出租人的预提所得税、营业税或增值税，该部分费用属于间接支付的租金，应计入完税价格。这表明海关在特定场景下将“包税”款项纳入完税价格具有明确执法依据。
适用范围不仅限于飞机租赁
尽管上述公告主要针对飞机经营性租赁，但在其他货物贸易类型中，“包税”条款同样可能导致税款被计入完税价格。海关总署编著的权威书籍《海关估价蓝皮书》指出：“如果进口商另行承担了卖方的税费，则所述费用不得从完税价格中扣除”。因此，无论何种贸易形式，只要进口商承担了卖方税费，均存在被海关调整完税价格的风险。
国内税务机关税务风险
影响企业所得税税前扣除
“包税”条款直接影响企业所得税的税前扣除。按照税法规定，国内进口商正常代扣代缴的税款允许税前扣除。但对于因“包税”约定而替境外非居民企业承担的税款，由于并非生产经营必须支出，不得进行企业所得税税前扣除。若已扣除，需作纳税调增处理。
影响增值税应纳税额计算
“包税”条款还涉及增值税计税依据的调整。依据财税〔2016〕36 号文件第二十条规定，扣缴义务人应按公式“应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率”计算，其中“购买方支付的价款”指含税价。签订“包税”条款后，境内进口方在代扣代缴时，必须先将约定的税后“到手价”还原为含税价，再计算应代扣代缴的增值税。若直接以支付金额计算，将涉嫌少缴税款。
结语与建议
综上所述，“包税”条款的影响远超买卖双方内部的成本分配，它将触发海关与国内税务机关的一系列税收规则变化。企业在制定转移定价策略及签署合同时，尤其是关联企业间交易，必须通盘考虑相关税法规则，避免仅将税款承担视为内部成本分配而忽视潜在的合规风险。
作者：王永亮，华东政法大学民商法博士，现为上海海关学院法律系教师，上海市海华永泰律师事务所兼职律师。2004 年至 2014 年在上海市金山区人民法院工作。