企业所得税法下费用扣除的王炸—浅谈与生产经营无关

在此前社保滞纳金能否税前列支的讨论中，江湖传言，又有税务机关祭出了大招，认为社保缴纳的滞纳金是因为和生产经营无关才无法税前列支。于是，“与生产经营无关”成为了最后的关键词。近日，在一个破产重整案件中又谈到了生产经营相关的概念，于是觉得有必要就此展开一点讨论。

“与生产经营无关”这一概念本身，实际上会引出一连串的问题：什么样的支出属于与生产经营无关？“相关”与“无关”应当由谁来证明？违法行为产生的支出是否当然属于与生产经营无关？再往前一步，“与生产经营无关”和“缺乏合理商业目的”这两个看似相近的概念，又应当如何区分？这些问题的背后，其实否指向同一个基础问题：税法究竟应当如何理解和把握“与生产经营无关”的边界？

众所周知，与生产经营无关是《中华人民共和国企业所得税法》（“《企业所得税法》”）规定的一个兜底条款，这是因为相关还是无关是个复杂的问题，有的时候甚至是一个哲学的命题，“我走我的路，与你何干”。在研究这个问题的过程中我们发现了一个有趣的事实，那就是：《企业所得税法》规定了与生产经营有关的成本费用，在《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（“《实施条例》”）里，这里的“有关”被界定成“直接相关”，也就是说，如果单看《实施条例》第二十七条的规定，只有直接相关才是有关，而显然还存在间接相关的成本费用应该如何处理的问题。反观《实施条例》列举的不得列支的条款，条文里又只规定了若干特定支出不得扣除，并未进一步说明间接相关的支出是否当然属于“无关”。在本文的讨论中，我们先放下直接和间接相关的细节讨论，从一般的理解上分析相关性的问题。

在实践中，如何认定是否相关或者无关往往带有巨大的主观性，很多人会把相关性异化成因果关系，把证明相关异化成需要证明因果关系，然而事实上，在商业运行中，因果并不是唯一的关系。这里还涉及到另一个有趣的问题，在生产经营相关的问题上，应当是由税务机关来证明无关，还是需要纳税人来证明相关？不要小看一个简单的证明问题，事实上，证明的背后是推定事实的设置，就这样一个问题而言，对结果的影响巨大（我们晚点会在“为什么认定偷税可以默认穿透公司面纱的文章里”进一步讨论这个有趣的问题）。就生产经营的相关性证明，我们认为，在企业的生产经营活动中，首先应当推定企业发生的成本费用都是与生产经营有关的。如果需要认定与生产经营无关，则合理的证明逻辑是由税务机关证明与“谁”（这里的“谁”不是企业自身，而是第三方主体）相关，通过证明与非企业的其他“第三人”有关来得出与企业无关的证明，否则就应该推定与生产经营有关。当然，证明与其他主体相关其实就有其他的税收处理相互联系，事实上，这也是税收征管未来的方向。这个逻辑可以通过一系列问题的讨论得出，且听我一一道来。这一推论的核心理由是，企业法人是被认为具有独立人格的主体，也就是说，如果企业法人做出了一项行为，只要这项行为在商事法律上成立，那么这项行为就是为了企业法人自身的利益体现企业法人的意志的行为，自然是与生产经营有关。在我国的企业制度下，企业法人（不含合伙，这又是个有趣的问题需要另行讨论）的概念是以营利为目的而成立的具有独立人格和财产，能够独立承担责任的组织。这个概念本身表明了企业法人的行为自然是围绕自身盈利而产生的。我们可以用以下几个例子来说明，在企业自身支出的情况下让税务机关来判断是否与生产经营相关，事实上是要求税务机关举证相应费用的受益人是企业以外的主体。以下几个典型的例子可以说明这个问题：

从这里可以看出，企业决策中进行的支出，本质上就是以相关的资产的最终经济用途（正向或者反向相关）为判断。如果打破这个规则，任由税务机关以看来不合理的方式挑战企业的经营决策，那么上市公司凭什么买一栋大楼来容纳员工办公，员工的办公面积超标是否需要进行调整这些就都可能成为问题，而这些从来都不应该是税法规制的对象。从上面的论述中又能得出另一个概念，那就是如果认为与生产经营无关，那么企业为什么发生这个支出？从企业经营的目的是盈利出发就能得出——这样的支出一般就是因为企业的实控人或者能掌握支出的人做出的对他们有利的行为，包括为了他们自己或者为了他们相关的人，例如股东为了自己的生活买了车和飞机，仅仅用于个人的用途而从来和企业经营无关（注意，并不是和企业主相关就是和企业相关，即便企业家是以企业为家也并非如此）。这才是税法规定的处理方式，企业股东用企业的资金购买住房用于自住，即使住房登记在公司名下，也是与生产经营无关且应当视同赠与进行处理的行为（当然另一个概念就是视同分红，要注意这两种方式其实一个是对实质的判断，另一个则是拟制交易处理，也需要分别看待）。另一种与生产经营无关的表现就是为了其他人的个人消费，或者为了其他企业的利益而发生的支出。这个时候，其实税务机关的举证应该转向和其他主体相关从而认定与企业无关的证明，因为若非如此，在企业实际进行了有效支出的情况下，由于其默认的经营目标设定，其实是很难直接完成与生产经营无关的证明的，换句话说，证明有关容易，证明无关其实很难。在若干年前对汽车行业车厂承担消费者贷款贴息的税务案件中，这样的逻辑就已经显露无疑（参见此前发布的文章《互联网贷款002 - 贴息方式与会计处理》）。

在经过了一般讨论之后，我们再回到社保的滞纳金。从一般的经济意义上看，社保滞纳金的本质是企业少缴社保的资金成本，在经济意义上显然是和企业经营相关。所以从前述的逻辑来看毫无问题。然而，现实中，税务机关的论证逻辑很可能是基于一个特殊的角度，那就是，企业的经营必须是合法合规进行的，凡是不合法的行为所产生的支出就属于和经营行为无关，因为滞纳金的基础是企业的违法行为，这就会又引申出一个和《企业所得税法》列支相关的问题，那就是《企业所得税法》是否包含违法的支出不能税前列支这样的隐含条件，又或者说，回到本文讨论的议题，我们能不能说，因为我们要求企业合法经营，所以只要是违法行为产生的后果，那就属于和企业生产经营无关？事实上，这里“违法”的概念和普通群众的理解不同，我们通常说的“违法”其实包含多层含义：

a.企业违反劳动法而支出的劳动者赔偿：这点是比较有趣的，因为劳动法兼具民商法和行政法的交叉属性。劳动者要求企业支付违法解除劳动合同的赔偿金、经济补偿金，虽然在劳动法意义上属于企业违法或违约产生的代价，但本质上仍然是劳动关系中的利益平衡机制，是企业在用工管理、人力资源调整以及经营风险应对中的“附随经济成本”。在大多数情况下也是允许税前扣除的；

b.企业司机的违章罚款：如企业司机因执行职务超速、违停而被行政机关处以罚款，该罚款属于国家基于行政管理的目的对违反公共利益的行为实施的惩戒，如果允许企业将这类行政罚款在税前扣除，将使国家通过税收制度削弱其自身实施的行政制裁的效果。因而这类的行政罚款不得税前扣除；

c.税收滞纳金：税收滞纳金本身来源于企业生产经营过程中的纳税义务，但从定性上看，如果将其视为是企业对本应缴纳税款的资金占用成本，是对国家债务的利息回报，那应该与银行利息一致允许税前扣除；如果将滞纳金理解为对纳税人迟延纳税的惩罚，强调国家制裁与督促履行的属性，那么在这个意义上，税收滞纳金不能税前扣除。征管实践更倾向于后者进行处理；

d.企业自身被行政处罚的罚款：企业无论是因环保、安全生产、市场监管还是其他行政违法受到处罚，其违法行为几乎都发生于生产经营过程中。从事实层面来看，这些支出同样源于企业的经营活动。然而，《企业所得税法》明确规定行政罚款不得税前扣除，其立法考虑更多在于维护行政处罚的惩戒效果。同时，行政处罚作为明确的处罚行为，允许罚款税前列支本身就和价值判断冲突，在这里需要注意的是，如果处罚的方式是没收，则被没收的收入是否还是应税收入则又是另一个有趣的问题。

我们会发现，税法的价值观是非常精细的，它区分了两类不同的违法后果。一类是民商活动的经营性罚款，例如违约赔偿、赔偿金等；另一类则是刑事/行政惩罚性罚款，例如行政罚款、滞纳金等。两类罚款都是企业经营过程中真实发生的成本，但之所以在税法上产生不同的评价是因为违反规则的程度不同从而在价值上做出了不同判断，税法真正禁止扣除的，并不是一切“违法成本”，而是具有国家惩罚意味的支出。

也正因为如此，如果简单地得出“凡是违法行为产生的支出都是与生产经营无关”这一结论，就会完全打乱税法已经建立起来的体系，《企业所得税法》第十条独立规范意义被完全消解。因为只要属于违法行为产生的支出，都可以直接适用“与生产经营无关”予以否定，立法者根本没有必要再专门列举税收滞纳金、行政罚款等不得扣除项目。恰恰是因为这些支出原则上仍然属于企业经营过程中真实发生的成本，立法者才需要通过特别规定，将其排除在税前扣除范围之外。

说到这里，我们再来说另一个有趣的问题，《企业所得税法》下其实同时有两个相近的概念，一个是与生产经营无关，另一个则是缺乏合理商业目的。在税法的表达上，这两个概念其实是有所相同又有所区别的，相关的地方在于：企业存在的商业目的就是生产经营，因此缺乏合理商业目的本身和与生产经营无关在概念判断上存在重叠。而区别主要在于，《企业所得税法》下规定的与生产经营相关主要是对成本费用的管理，目的在于限制成本费用的列支合理性，区分不同利益主体的成本；而合理商业目的的限制本质是对企业交易行为的限制，主要针对企业为了避税而产生的行为，其目的在于区分企业的一般商业行为和主要为了税收利益而开展的活动。两者关注点不同，适用方向也不同。在当前的税收征管与稽查实践中，税务机关以“与生产经营无关”替代“缺乏合理商业目的”的现象不仅屡见不鲜，甚至成为了某种避开高举证门槛的“征管捷径”，上演着“以扣除之名，行反避税之实”的降维打击。这种混用之所以发生，核心在于两者在举证责任与程序门槛上的天壤之别：

• 在“合理商业目的”的框架下（如《企业所得税法》特别纳税调整规则），税务机关若要否定一项交易，承担着极高的举证责任——不仅要证明交易缺乏经济实质、分析交易各方的经济合理性，还要证明其主要动机是为了获取税收利益。这需要庞大的证据链与长期的经济分析，且需履行繁琐的特别纳税调整程序。
  
  
• 但在“与生产经营无关”的框架下（成本费用扣除规则），征管实践可能将与生产经营的相关性异化为投入产出的因果关系。

在反避税审查难以推进时，部分征管部门转而祭出“与生产经营无关”这一口袋条款。并且，借助事实上的协力义务要求，把实质上证明压力转移到了企业身上，原本需要税务机关去举证证明“该交易主观上是为了避税”，变成了需要企业去证明“每一分钱都产生了直接的经营效益”。问题恰恰在于，这种适用路径看似只是法律概念的选择，实际上不仅违反了举证责任的一般规则要求，而且改变了《企业所得税法》原有的制度结构。原本应当通过反避税规则进行审查的交易，被直接纳入成本费用扣除规则进行评价；原本应由税务机关承担的证明责任，也在实践中被悄然转移至企业一方，从而导致不同制度规则之间的边界逐渐模糊。

“与生产经营无关”这一概念固然具有一定的开放性，但这种开放性并不意味着可以将所有税法上的价值判断都纳入其中。《企业所得税法》已经针对成本费用归属、交易目的、真实性、关联交易等不同问题建立了各自不同的制度规则：例如，在会计上已经充分认可成本费用的确认情况下，其实企业自身合理适用会计规则下的形成的成本、费用和支出应当具有默认相关的效果。如果脱离其制度背景，将本应由会计或者其他规则解决的问题一并纳入“与生产经营相关”的判断之中，这一概念就成了“口袋条款”。今天可以解释成本费用，明天可以评价商业目的，后天甚至可以成为评价企业经营行为是否合理的总标准。

而真正成熟的税法体系，应当做的恰恰不是不断扩大某一个概念的适用范围，而是尊重不同制度各自的规范目的，在各自的边界内发挥各自的作用，尊重商业运行的真实逻辑，才能在保障国家税收权益的同时，给予市场主体更加清晰、可预期的合规指引。

Wolters Kluwer | 威科先行

    

威科先行® AI+ · 财税

是威科集团（WoltersKluwer）为中国财税专业人士打造的在线产品，集法规、案例、实务指南、专业解读、智能工具等于一体，为您高效检索，精准决策提供综合信息解决方案。同时搭载前沿的生成式人工智能技术，支持通过自然语言交互的方式，实现专业内容的快速锁定。