近日，立方刑事业务团队代理的一起涉税刑事案件取得不起诉结果。该案中，企业为少缴企业所得税，以支付开票费方式取得虚开的增值税专用发票并申报抵扣，案发后全额补缴税款、缴纳滞纳金并全部履行完行政处罚义务。公安机关以虚开增值税专用发票罪（以下简称：“虚开罪”）移送审查起诉，后检察机关变更罪名为非法购买增值税专用发票罪（以下简称：“非法购买专票罪”）起诉，但于一审庭审后撤回起诉，并作出不起诉决定。案件虽已终结，但该案涉及虚开罪、逃税罪、非法购买专票罪三罪的界分问题，尤其是当虚开罪因司法解释限缩适用而不构成，逃税罪又因初犯补缴而依法不予追究时，能否再以非法购买专票罪继续追诉值得深究。本文结合该案，对此做简要探讨。
案例简介
A公司系从事资产管理的民企。2019年初为少缴企业所得税，公司高管通过朋友介绍联系到“税筹”机构B公司的负责人C，商议通过虚构咨询服务项目的方式，由C联系相关公司为A公司资金走账并开具相应发票。具体操作方式为：A公司与C实际控制B公司及C联系的其他数家公司分别签订虚假咨询合同，A将咨询费转入相关合同方的银行账户，相关公司在收到款项并扣除约定的手续费（包含增值税税点）后，将剩余款项再拆分转回给A公司指定的多个个人银行账户，其后再给A公司开具收到其全部款项对应的增值税专票。
2019至2021年，B公司及其他公司共为A公司虚开增值税专用发票50余份，涉及税额合计100万余元，上述发票被全部用于申报抵扣，A公司因此少缴企业所得税1000万余元。经核查，过程中B公司及相关公司向A公司收取手续费中包含的增值税款均向税务机关做了全额缴纳。
2025年B公司被公安机关以虚开罪立案调查，随后A公司也案发。侦查阶段，税务机关下达税务处理决定，认定A公司行为构成逃税。A公司全额补缴税款，缴纳滞纳金及罚款。侦查终结后，公安机关以虚开票罪将A公司涉案人员移送审查起诉。检察机关在批捕与审查起诉之初，始终认为A公司涉案人员构成虚开罪，后适逢最高人民法院（以下简称：“最高法”）发布涉税典型案例，重申“以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相统一原则依法处理”的立场，辩护人也始终坚持本案“不构成虚开，逃税罪依法应不予追究”，检察机关最终变更罪名为非法购买专罪提起公诉。
一、以虚开形式逃税行为的定性分歧
本案的事实与证据没有太大争议：A公司以支付开票费的方式取得虚开的增值税专用发票，申报抵扣后少缴企业所得税税款1000万余元，但增值税已缴纳，未给国家造成增值税款损失。争议焦点集中在对案件事实的法律评价：以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，如何定性。
一种意见认为，应当认定构成虚开罪。这也是本案检察机关初期一直坚持的立场，理由是《刑法》第二百零五条第一款规定，“虚开增值税专用发票或者……的，处三年以下有期徒刑或者拘役；……”，按照该罪状表述，认为有虚开的行为即构成虚开罪；第二百零五条第三条规定“虚开增值税专用发票或者……其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”具体到本案，A公司系典型的让他人为自己虚开的行为，因此构成虚开罪。显然，持这种意见者认为虚开罪系行为犯。
然而，2024年出台的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称：《危害税收征管犯罪司法解释》）第十条第二款对虚开罪做了限缩适用规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”这一规定一定程度上动摇了虚开罪系行为犯的根基，但司法实务界对此问题的认识仍存在分歧。比如最高人民检察院（以下简称：“最高检”）的《理解与适用》认为“第十条第二款仅为出罪条款，不可理解为构成虚开罪需具备骗抵税款目的和造成增值税税款损失的入罪要件”，不难看出该观点对虚开罪形式构成要件（即虚开罪系行为犯）仍有所坚持。最高法则更为积极地坚持对虚开罪的限缩适用，2025年以来陆续发布一系列涉税犯罪典型案例，组织召开虚开罪法律适用问题专家论证会，强调“不以骗抵国家税款为目的，并未造成国家税款被骗损失的，不构成虚开增值税专用发票罪”。
本案中辩护人结合司法政策新动向，强化与案件承办人的法律意见沟通，最终检察机关的认识有所转变，也认同了本案不构成虚开罪。
另一种意见认为，本案应当根据主客观相统一原则处理，即认定为构成逃税罪，但因初犯补缴依法不予追究刑事责任。这是本案辩护人的立场，与最高法所持意见保持一致。2025年11月24日最高法发布《依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》的“案例一”《郭某、刘某逃税案——被告人以虚抵进项税额的方式少缴税款，但并未超过应纳税义务范围进行抵扣行为的定性》中，明确提出：“为少缴税款，以虚开增值税专用发票的手段虚增进项税额进行抵扣的，应根据主客观相统一原则正确适用罪名，避免客观归罪。”其后不久，最高法又在给全国人大代表陈萍《对关于明确虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为性质建议的答复》（法办函〔2025〕1595号）中再次重申“以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相统一原则依法处理（即构成逃税罪）”，指向性非常明确。
本案中，A公司取得虚开发票用于抵扣，目的不是骗取增值税，而是虚增成本、少缴企业所得税。开票环节的增值税已由A公司通过支付开票费实际负担，B公司后续也全额纳税，国家增值税利益未因此受损。因此，按照司法解释“主观目的与客观结果”的双重标准，本案不在虚开罪的射程之内。同时，根据主客观相统一原则，A公司行为完全符合逃税罪构成要件，应当定性为逃税罪；但因案情符合逃税罪“不予追究条款”，应对其不予追究刑事责任。
此外，存在第三种意见，即认为本案不构成虚开罪，但应当构成“非法购买专票罪”。这不仅是本案中检察机关变更起诉的罪名，也是2024年《危害税收征管犯罪司法解释》出台以来，司法实践中部分检察机关意识到无法用虚开罪定罪处罚，却仍想达到追诉目的而作出的选择。检察机关认为，即便不构成虚开罪，但是支付了开票费就是“买票”的非法购买行为，应定性为非法购买专票罪。
本文认为，本案事实不符合非法购买专票罪的构成要件；定性为非法购买专票罪违背了刑法的主客观相统一原则；以非法购买专票罪继续追诉将导致逃税罪不予追究条款的被架空；以非法购买专票罪追诉绕开了逃税罪行政前置程序，导致其作用无法发挥，与立法本意和法治精神相违。
二、本案事实不符合非法购买专票罪的构成要件
《刑法》第二百零八条第一款规定：“非法购买增值税专用发票的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金”；第二款规定：“非法购买增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚”。
可见，刑法条文没有直接规定非法购买增值税专用发票罪的犯罪对象。但从体系解释看，《刑法》第二百零八条第二款为本罪对象的确定提供了逻辑基础。所谓“非法购买增值税专用发票又虚开”，是指行为人先取得增值税专用发票，之后在该发票上实施虚开行为。能够被取得后又被虚开的，在逻辑上只能是尚未被填开的空白发票。已经虚开完成的发票，不可能再对其实施虚开。因此，第二款所指向的“非法购买”的对象应当限于空白发票。而第一款与第二款使用相同的表述“非法购买增值税专用发票”，依体系解释的一般规则，同一法条内相同用语应作一致解释。因此，第一款的犯罪对象亦应限定为空白发票。
《刑事审判参考》第1209号案例在界定各类发票犯罪的适用范围时，将非法购买增值税专用发票罪的对象表述为“真实的空白增值税专用发票”，并同时将定额增值税专用发票纳入其中。定额发票票面金额固定、无需填开，与空白发票在“未经填开”这一特征上具有同质性。该案例确立的规则是：非法购买增值税专用发票罪的犯罪对象为未经填开的发票。已经填开内容的非空白发票，不属于该罪的对象范围。
本案中，A公司取得的是C控制B公司及相关公司已虚开完成的发票，发票在交付时已经填开。A公司支付的对价，不是取得空白发票的代价，而是取得虚开完成之发票的代价。将此种行为认定为非法购买增值税专用发票罪，与现有的指导案例裁判规则相悖。
需要承认的是，实践中存在相反的理解。例如有观点认为，《刑法》第二百零八条未对发票的空白状态作出直接、明确的限制，取得已虚开专票亦属于非法购买；虽然《刑事审判参考》第1209号指导案例提到“非法购买真实的空白增值税专用发票的，认定为非法购买增值税专用发票罪”，但是案例并未直接提出“非法购买真实的非空白增值税专用发票的，不认定为非法购买增值税专用发票罪”。持相反意见者可能还会提到，2025年7月18日全国人大常委会法律工作委员会（以下简称：“全国人大法工委”）在《对最高人民法院办公厅关于认定非法出售增值税专用发票罪有关问题征求意见函的答复》中指出：“《刑法》第二百零七条非法出售增值税专用发票罪（以下简称：“非法出售专票罪”）对出售对象是否为空白发票并未作出规定。”
本文认为，上述答复不能作为证明“非法购买专票罪的对象不限于空白发票”的论据。首先，全国人大法工委的《答复》仅描述了一个“并未规定”的客观事实，没有正面肯定‘非法出售增值税专用发票罪的对象可以是已填开的非空白发票’。这种“回避式”表述本身，恰恰说明该问题在规范层面仍悬而未决。其次，该回复仅提及非法出售增值税专用发票罪，未提及非法购买专票罪。针对非法购买专票罪，购买方取得增值税专用发票，通常基于特定的后续用途。在发票开具制度已经实现电子化的背景下，购买方取得已填开的发票，必然涉及发票内容与自身业务之间的关系。发票要么填开给购买方自身，要么填开给他人。购买方购买填开给他人的发票，既无实际意义，也与一般交易常理不符。购买方购买填开给自己的已填开发票，其目的必然指向发票的后续使用——申报抵扣或计入成本。此时，该行为的主客观特征已经指向骗税或逃税，应当通过相应的目的犯罪名评价，而非停留在非法购买罪的框架内。
因此，非法购买专票罪在现实中的适用空间仅限于取得空白发票的行为。如果取得空白发票后未作进一步处理，可以以非法购买专票罪评价；如果取得空白发票后又实施虚开、逃税等行为，则依其后续行为所涉罪名处理。对于取得已填开发票的行为，由于其规范意义完全依附于后续行为，非法购买专票罪没有独立适用的余地。
2025年3月，最高法组织召开“虚开增值税专用发票罪法律适用问题专家论证会”，会议纪要显示，刑法学专家陈兴良、周光权、刘艳红教授以及财税法学专家刘剑文教授一致认为，非法出售、购买增值税专用发票罪的对象仅限于空白发票。此外，刑法学家张明楷教授在其著名的《刑法学》教材及近年论文中亦持同样观点。
综上，体系解释下《刑法》第二百零八条第二款条文本身为非法购买专票罪对象的确定提供了逻辑基础，《刑事审判参考》指导案例确立的裁判规则对该罪对象问题予以明确，刑法学界目前主流意见也支持非法购买专票罪的对象仅限于空白发票。但是在实践中，部分司法机关仍难以接受该观点的现状，规范层面的不明确让不同认识都有了解释的余地，给非法购买专票罪的兜底适用留下了空间。但无论如何，本文认为在规范不明确的情况下，司法机关不应当作出对被告人不利的扩张解释。
三、认定为非法购买专票罪有违刑法的主客观相统一原则
在本案定性分歧中，检察机关最终以非法购买专票罪起诉。但这一指控直接违背了刑法上的主客观相统一原则，是客观归罪的结果。
本案中，A公司的行为是一个完整的过程：虚构服务项目、支付开票费取得虚开发票、申报抵扣、少缴税款。这个过程的主观目的是少缴企业所得税，客观结果逃避了纳税义务。主客观相统一原则要求，对这种具有单一目的、连续实施的行为整体，应当按照其指向的犯罪性质进行评价，而不是将其中某一环节切割出来，单独赋予一个与行为整体性质不符的罪名。
检察机关以非法购买专票罪起诉，意味着将“支付开票费取得发票”这一环节从整个逃税行为中剥离出来，单独评价。但A公司支付开票费，并不是为了取得发票本身，而是为了取得可以用于抵扣的凭证。支付开票费后，发票随即用于申报抵扣，中间没有独立的“购买后持有”状态。取得发票和抵扣税款是一个连续过程的两个节点，中间不存在可以独立评价的购买行为。
从主客观相统一的角度看，A公司的主观目的是少缴税款，客观行为是虚假申报抵扣，二者统一于逃税。将取得发票的环节评价为非法购买，等于将一个以逃税为目的的行为，拆解出一个无独立目的的片段，赋予其独立的罪名。这种处理方式，与最高法在涉税典型案例中强调的“避免客观归罪”立场不一致。
四、以非法购买专票罪追诉将导致逃税罪不予追究条款被架空
所谓逃税罪“不予追究条款”，根源于《刑法》第二百零一条第四款规定：纳税人采取欺骗、隐瞒手段逃避缴纳税款，“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。
立法机关在修法说明中对这一“不予追究条款”的立法本意阐释得十分明确：“打击逃税犯罪的目的是为了加强税收征管，保证国家税款收入，对行为人经税务机关催缴后主动补交税款和滞纳金，接受处罚的，如果能够不追究刑事责任，事实上更有利于巩固税源和扩大税基，有利于提高公民、企业自觉纳税意识和加强税收征管力度。”可以说，《刑法》第二百零一条第四款是立法者精心设计的制度安排。它给予初犯逃税者一个“改过自新”的机会：只要补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚，就可以不被追究刑事责任。这一制度设计的正当性在于，刑事追诉的最终目的不是惩罚本身，而是保护法益。在国家税款已经全额挽回的情况下，继续追究行为人的刑事责任，既无必要，也有违刑法谦抑性。
但是，在部分司法机关看来，该出罪条款可能会导致阻碍追诉、轻纵犯罪的后果。实务中有观点认为，逃税行为既可能通过违法手段，也可能通过犯罪手段实施，逃税罪可以在符合条件的情况下出罪，但该“不追究”的效力范围不及于其手段犯罪行为，对手段行为依法定罪处罚，有利于对逃税犯罪行为的打击。
对此，《刑事审判参考》第1671号指导案例《新疆百某房地产开发有限公司逃税案》指出：“要考虑到司法效果，如果对这种情况都一律追究手段犯罪的刑事责任，就会使《刑法》第二百零一条第四款的‘优惠’规定被架空。对逃税人来说，此情况下无论是否补缴税款其最终都会被追究刑事责任，且判处的刑罚差异不大，出于趋利避害考虑，其可能选择不补缴税款、不缴纳滞纳金、不接受行政处罚，这不利于国家税收的挽损。”
本文赞同指导案例的观点，逃税罪“不予追究条款”的效力应得到充分维护。从立法目的出发，立法者希望通过“不予追究”的承诺，激励逃税者主动补缴税款；但如果这一承诺在实践中无法兑现，补缴了税款仍然要被追究刑事责任，那么行为人就会失去补缴的动力。“补缴也判，不补缴也判，又何必多此一举？”
具体到本案，即便认可检察机关所持的“支付开票费的行为就是非法购买，本案构成非法购买专票罪”，非法购买是手段行为，目的是逃税。但是不能不考虑的是，按非法购买专票罪这一手段罪去追诉将会导致逃税罪“不予追究条款”被架空，立法目的在实质上无法实现。
五、以非法购买专票罪追诉绕开了逃税罪行政前置规定，致其未能有效发挥应有作用
《刑法》在对逃税行为规定“不予追究条款”的同时，还预设了行政处理前置的程序规定：逃税案件首先由税务机关处理，纳税人补缴税款、接受处罚之后，才能产生不予追究刑事责任的效力。《危害税收征管犯罪司法解释》第三条第二款进一步规定了，“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。”对此，最高法《理解与适用》认为“《解释》第三条第二款明确规定，对逃税犯罪案件追究刑事责任，必须先经税务机关行政处理。即对于逃税行为，应当以税务机关先行行政处理为前提，不能不经税务机关行政处理而直接进入刑事诉讼程序”。可以认为，上述条款是对逃税罪行政处理前置的具体规定，而行政处理前置程序的贯彻是“不予追究条款”能够得到良好实施的前提与保障。
然而司法实践并非总是遵循法律预设轨道进行，部分涉税案件在税务机关作出处理之前或同时即已进入刑事程序。可能有观点认为，行政前置程序是为逃税罪设置的，虚开罪等其他涉税犯罪并不以行政处理为前提。如果公安机关一开始是以虚开罪或其他罪名立案侦查，办案机关就难以主动考虑行政前置程序。
本文认为，行政前置程序虽然规定于逃税罪，但它并非一个孤立的条款，而是与逃税罪的实体评价紧密关联的程序设置。当在案证据已经表明，行为人的主观目的和客观行为一同指向逃税时，无论刑事程序最初以何种罪名立案，都应当将案件纳入逃税罪的评价框架，进而适用与之配套的行政前置程序。反之，如果办案机关在行为定性已经明确指向逃税的情况下，仍以立案罪名为由拒绝适用行政前置程序，那么该程序就永远不会在这些案件中发挥作用。
对于未经行政前置程序进入到刑事程序的逃税案件，法律规定了对应的解决路径。《刑事诉讼法》第十六条规定：“有下列情形之一的，不追究刑事责任，已经追究的，应当撤销案件，或者不起诉，或者终止审理，或者宣告无罪：……（六）其他法律规定免予追究刑事责任的。”逃税罪“不予追究条款”正对应于该规定第（六）种情形。但是，实践中这种路径往往难于推进，刑事程序走得越远，越是面临“掉头难”的困境。
具体到本案，公安机关以虚开罪立案侦查在前，在侦查过程中引入税务机关的稽查配合，在案件审查起诉阶段，税务机关作出了案涉行为系偷税的性质认定意见并据此作出行政处罚，案涉A公司随后即履行完全部处罚义务。此种情况下，面对税务机关出具的案涉行为系偷税的行政认定意见，本案检察机关起初坚持认为有虚开行为，应认定为构成虚开罪，税务机关的行政认定仅是参考，司法机关依法有权独立判断，意欲按虚开罪起诉；后在充分沟通后，接受了不构成虚开罪的意见，但不接受按逃税罪不予追究条款处理，认为本案有继续追诉的必要，进而变更罪名为非法购买提起公诉。
从程序进程看，本案中检察机关的处理逻辑并未沿着“不构成虚开罪——依主客观相统一应定逃税罪——符合不予追究条款——撤销案件或不起诉”的路径展开，而是在放弃虚开罪之后，直接转向非法购买专票罪，未对逃税罪的适用及其行政前置程序作出实质审查，行政前置程序在本案中并未获得适用的机会。税务机关虽然作出了逃税认定并完成了行政处罚，但这一行政处理结果未对刑事程序的走向产生实质影响，未发挥其应有的过滤功能。原本在审查起诉阶段即可终结的案件，在检察机关的坚持下进入审判阶段，直至庭审后才以撤回起诉的方式终结，浪费了宝贵的司法资源。
六、结语
本案以检察机关撤回起诉、作出不起诉决定而终结。从结果看，A公司及其主要责任人员未被追究刑事责任，《刑法》第二百零一条第四款的效力在本案中得到了间接的维护。但这一结果是通过庭审对抗实现的，而非通过制度化的程序运行自然产生的。非法购买专票罪的犯罪对象问题至今缺乏明确的规范依据，《刑法》第二百零一条第四款的准确适用仍主要依赖指导案例的裁判规则来维持，逃税罪行政前置程序在实践中的弱化也没有得到系统性纠正。在这些问题解决之前，同类案件的处理仍然取决于个案中司法人员的法律判断是否足够清晰，以及控辩审三方对法律解释的接受程度。
对于涉税案件的处理而言，最需要避免的是当法律已经提供了明确的出罪条件时，司法机关通过变换罪名和绕过程序来实现追诉目的。本案的处理结果说明了，法律规范本身的内在逻辑，在个案中是可以被贯彻的。但这不应依赖于个案中的辩护力度与司法态度，而应将其转化为稳定的规则适用，确保法律适用的可预测性。
作者简介
彭若愚
立方律师事务所 合伙人
ruoyupeng@lifanglaw.com
彭若愚律师的主要业务领域为金融（证券）合规与刑事风险处置、金融争端解决、刑民交叉疑难案件代理以及经济犯罪刑事辩护。
彭若愚律师拥有多年法律从业经验，曾直接侦办或组织侦办多起具有全国性影响力的重大经济犯罪案件，深谙经济犯罪案件的司法程序和专业要点。彭若愚律师擅长办理证券期货犯罪案件，曾主办北京市首例利用未公开信息交易（“老鼠仓”）案等多起重大证券犯罪案件，代理多起具有较大社会影响的内幕交易、操纵证券市场、“老鼠仓”、信息披露违法违规、上市公司董监高未勤勉尽责等证券行政违法及刑事案件，协助客户应对执法调查、参与行政处罚听证、代理客户刑事辩护等。
吴欣楠
立方律师事务所 律师
xinnanwu@lifanglaw.com
吴欣楠律师的主要业务领域为金融(证券)合规与刑事风险处置、金融争端解决、刑民交叉疑难案件代理以及经济犯罪、职务犯罪刑事辩护。
吴欣楠律师具有证券从业资格,曾主办或参与办理多起证券犯罪、危害税收征管犯罪、职务犯罪及其他经济犯罪案件，协助客户进行刑事控告、应对执法调查，提供刑事辩护与代理等服务。
相关阅读
立方刑事团队代理的涉税刑事案件两被告人一审开庭后均获不起诉决定
立方代理案件入选最高检“依法平等保护企业合法权益典型案例”
立方律师代理某知识产权刑事案件，当事人获取保候审处理
上市公司财务造假犯罪认定的新动向——最高检《关于办理财务造假犯罪案件有关问题的解答》要点评析
刑事团队代理的一起金融领域职务犯罪二审案件获发回重审裁定
立方律师受邀作“国有企业职务犯罪问题”合规与纪检专题培训
首例证券期货行政执法当事人承诺案例评析
羁押必要性审查新规浅析（下）
羁押必要性审查新规浅析（上）
反电诈《联合惩戒办法》（征求意见稿）解读
特别声明
本文仅供参考，不构成律师的正式意见，不应被看作是采取任何法律行动或进行法律决策的依据。文中所述仅代表作者个人观点，并不反映作者所服务的任何机构或客户的立场。
