股东资金占用背后的涉税风险解读（自然人篇）- 大数跨境

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2019-05-09

导读：上期我们分析了股东为法人的情形下，无偿占用公司资金会产生哪些税务风险。本次我们立足于自然人股东的立场，和您聊聊自然人股东占用公司资金可能导致的涉税问题。

上期我们分析了股东为法人的情形下，无偿占用公司资金会产生哪些税务风险。本次我们立足于自然人股东的立场，和您聊聊自然人股东占用公司资金可能导致的涉税问题。

自然人股东无偿占用公司资金的原因多种多样，特别在一些“家族企业”内，自然人大股东或者大股东的关联方（往往也是自然人）把公司当作自己的“提款机”，这显然影响了公司利益和其他投资者权益。一般来说，无偿占用的资金或用于对外投资或者经营，或用于个人及其家庭成员的消费，或用于其他各种目的的支出。

这类无偿占用资金的情况，有可能牵涉到哪些税务风险呢？下面我们结合两个实务案例，基于五个维度先分析案例背景、再结合税法规定进一步分析自然人股东占用公司资金所引发的涉税问题。

自然人股东向公司无偿借款用于对外投资

例1：2018年1月，A公司股东张某向公司拆借资金1000万元，张某将该笔资金用于收购某公司股权，会计账务处理是：

借：其他应收款 1000万元

贷：银行存款 1000万元

至2018年12月底，该笔资金尚未归还。

背景分析

对于，该项业务，我们从五个维度进行分析：

1.资金占用的主体：该公司的股东张某（自然人）

2.资金占用的金额：1000万元

3.资金占用的时间：超过当年的纳税年度未归还

4.资金占用的用途：用于个人收购某公司股权

5.资金占用的成本：无偿占用（不向公司支付利息）

税种分析

五个维度的背景分析后，我们结合相关税收规定进行涉税问题分析。

1．个人所得税

政策链接：根据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）第二条的有关规定：纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

上面背景分析后我们发现，A公司股东张某从A公司借款，在2018年年底结束后仍未归还，也没有用于A公司的经营（实际上用于投资其他公司），对于该部分借款1000万元，其未归还的借款可视为企业对张某的股息红利分配，应按照20%税率计算个人所得税，并由A公司代扣代缴、共计200万元。

2．增值税

政策链接：《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的第十四条规定—— 单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务（但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外）应视同销售服务。

根据上述规定，A公司向其个人股东张某无偿借贷资金1000万元的行为应视同提供贷款服务而就利息交税，贷款利息收入一般按银行同期同类贷款利率计算。

如当期银行同期贷款年化利率为9%，则A公司2018年向张某提供贷款服务的利息收入（含税）为90万元，A公司应按照6%税率缴纳增值税，金额为5.10万元（计算过程：6%*90/(1+6%)）。

小贴士：

有读者可能会考虑，A公司对于该无偿借款行为，是否有可能享受最新颁布的无偿借贷免征增值税的优惠政策呢?

答案是否定的。根据《财政部税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》 (财税〔2019〕20号) 的规定，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。由于A公司是向其个人股东无偿借款，不属于企业集团内单位之间的无偿借款行为，所以无法享受免征增值税的优惠。

3.企业所得税

（1）对无偿借款涉及的利息处理

分两类情况——

第一类：张某占用的1000万是A公司银行贷款资金

政策链接：《企业所得税法》第十条第八项规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（八）与取得收入无关的其他支出。

如果A公司年度内发生支付给银行的利息费用，又将贷款无偿借给股东个人使用，未投入生产经营，发生的利息支出属于与生产经营无关的支出，该笔1000万元借款对应的财务费用在A公司的企业所得税税前不予扣除。

第二类：张某无偿占用的资金是A公司自有资金

政策链接：根据《企业所得税法实施条例》第一百二十三条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。根据《企业所得税法》第四十七条及《企业所得税法实施条例》第一百二十条规定，不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。根据《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）第三十八条规定：实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

如果A公司与张某（关联方）之间实际税负不同，可就本金相应的利息对A公司进行特别纳税调整。这里的利息实质上是无偿提供服务视同销售，应当视为应税收入。

但是，如果A公司与张某（关联方）之间属于实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易（借款行为）没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

（2）对无偿借款1000万本金处理

本例的账务处理并没有将1000万本金记录成本或者费用，因此暂不涉及企业所得税税前扣除的问题。

自然人股东向公司无偿借款用于个人消费

例2：2018年1月，B公司股东Ted向公司拆借资金1000万元，Ted将该笔资金用于其个人消费购买商铺一套，产权人为Ted妻子。至2018年12月底，该笔资金尚未归还，会计处理方式是：

借：其他应收款 1000万元

贷：银行存款 1000万元

该公司于年底对1000万元支出计入管理费用，会计处理方式为：

借：管理费用 1000万元

贷：其他应收款 1000万元

此管理费用在企业所得税税前扣除，金额1000万元。

背景分析

对于该项业务，我们从五个维度进行背景分析：

1.资金占用的主体：该公司的股东Ted

2.资金占用的金额：1000万元

3.资金占用的时间：超过当年的纳税年度未归还

4.资金占用的用途：用于个人消费，购买房屋，产权为其妻子。

5.资金占用的成本：无偿占用

税种分析

五个维度的背景分析后，我们结合相关税收分析涉税问题。

1．个人所得税

政策链接：根据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）第一条中的有关规定：企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

上面背景分析我们发现，B公司股东Ted从B公司借款，在2018年年底结束后仍未归还，也没有用于B公司的经营（实际上用于个人消费，购买房屋，产权为其妻子），对于该部分借款1000万元，其未归还的借款可视为企业对Ted的股息、红利分配，应视为股息红利所得，按照20%税率计算个人所得税并由A公司代扣代缴。

2.增值税

同例1，应由A公司作为视同销售收入缴纳增值税，不再赘述。

3.企业所得税

（1）对无偿借款涉及的利息处理

类似于例1，分两类情况处理。

（2）对无偿借款1000万本金处理

由于B公司年底将用于股东Ted个人消费的1000万元税前扣除的行为，属于与B公司收入无关的支出，不得在企业所得税税前扣除。

最后，我们通过一张图表将上述涉税分析做一个汇总。

自然人股东无偿占用资金的涉税风险情况汇总表
用途	占用期限	个人所得税（纳税主体自然人股东）	企业所得税（纳税主体企业）	增值税（纳税主体企业）
用于个人对外投资	纳税年度内未归还	视同股息红利缴纳个税税基: 借款本金税率: 20%	利息分两类情况处理；借款本金若没有形成成本或费用暂不涉及企业所得税税前扣除的问题	视同销售处理税基:借款利息税率: 6%
用于个人对外投资	纳税年度内归还	不征	同上	视同销售处理税基:借款利息税率: 6%
用于个人消费	纳税年度内未归还	视同股息红利缴纳个税税基: 借款本金税率: 20%	利息分两类情况处理；借款本金由于是个人消费支出、不得税前扣除	同上
用于个人消费	纳税年度内归还	不征	同上	同上

注：以上涉税情况汇总仅供参考，具体处理方式请以主管税务机关的解释为准。

从汇总表我们得出，一个自然人股东无偿占用公司资金，往往会牵涉到个人所得税、增值税、企业所得税三个税种的涉税风险，看似简单、背后却是一个复杂的税务问题，您是否GET到了呢？

在日常经营行为中，这类自然人股东无偿占用资金的行为一定要引起企业注意，特别是无偿占用的资金如不是用于公司经营的情况下，均会引发一系列税收风险的连锁反应，这里面不仅仅包括企业涉及的相关企业税，还包括高净值人群关注的个人所得税，这一点务必请各位高度重视。在日常经营中，自然人股东对于资金无偿占用行为，一定要提前做好合法、合理的税收规划，必要时咨询专业人士，防患于未然，防止不必要的税收风险和税金损失。