合同中的包税条款系列问题分析

前言

合同双方当事人作为平等民事法律关系的主体，在双方意思表示自由、平等协商，不损害国家、集体和他人利益的情况下，可以对税费的缴纳主体进行约定。如前言列举的条款“本次股权转让涉及的所有税费由股权购买方承担”，对于本次股权交易行为涉及的税费不管是转让方还是受让方缴纳，总之这个行为是完税了，不存在损害国家税收利益，合同的“包税条款”就是有效的。

但前言列举的条款“如承租方需要取得发票的，开具发票相关的税费由承租方承担”，可否理解为“需要发票的，开票的税费由承租方承担，不开票的就不用缴纳税款”，若如此，已经严重违反了《税收征管法》、《发票管理办法》、增值税相关规定以及《刑法》等强制性规定，已经涉及偷逃税、侵占等违规违法行为，则合同的“包税条款”为无效条款。

所以，不损害国家、集体和他人利益的情况下，双方当事人爱怎么约定就怎么约定，不影响合同条款的效力。但是，合同条款的有效更多的是对当事人双方的约束，对主管税务机关是否有约束力？

根据国家税务总局公告2011年第28号文规定“四、雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。”虽然该文仅规范了雇主为雇员负担的个人所得税款的情况，但其表达出的税收逻辑“税款应当是由纳税义务人承担，非纳税义务人承担的税款不得税前扣除”，通俗地说，该是谁交就是谁交，不能人为主观的打破国家税收链条以及纳税和取得收入相匹配的平衡关系。

笔者是赞成上述观点的，那对于“包税条款”怎么合理的解决税前扣除的问题，根据《企业所得税法》规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”、“与取得收入无关的其他支出不得税前扣除”。主流观点人为不得税前扣除的原因为纳税义务人为对方，我方承担了不该承担的税款，那既然税款都是要由我方承担，为何不将税款并入合同总金额，由对方去承担该其负担的税款，我方负担的总成本是一样的，综上分析下来，“包税条款”折腾了一个“寂寞”，表面上简化了问题，实质上增加了合同履行风险和税收成本。

但是实务中的很多“包税条款”其本质上“不开票则不纳税”的逻辑，在现今征管环境趋严，“金税四期”工程呼之欲出的情况下，过于小儿科了，切勿贪小利而失自由。