来源：德勤Deloitte，作者：吕滨 卢静
《中华人民共和国增值税法》（以下简称“《增值税法》”）将于2026年1月1日起施行。为保障《增值税法》的顺利实施，2025年12月19日，国务院常务会议审议通过《中华人民共和国增值税法实施条例（草案）》；随后国务院网站于2025年12月30日公布了《中华人民共和国增值税法实施条例》（以下简称“《实施条例》”）全文，该文件将与《增值税法》同步施行。
《实施条例》共包含六章五十四条，旨在细化和明确《增值税法》的有关条款规定，更好地落实税收法定原则。作为我国增值税法制体系的基础性文件，《增值税法》和《实施条例》在系统性整合原有增值税政策的基础上，结合实际情况和征管实践对部分原有政策进行了更具操作性的调整。
本期税务评论将就《增值税法》及《实施条例》中的部分重要条款，与2026年1月1日前的增值税规定1进行对比，以供读者快速把握《增值税法》及《实施条例》可能带来的主要变化及其影响。
1 纳税人与征税范围
1.1 纳税人
《增值税法》
第三条 在中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物、服务、无形资产、不动产（以下称应税交易），以及进口货物的单位和个人（包括个体工商户），为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。
《实施条例》
第二条 增值税法第三条所称货物，包括有形动产、电力、热力、气体等。
增值税法第三条所称服务，包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务，以及信息技术服务、文化体育服务、鉴证咨询服务等生产生活服务。
增值税法第三条所称无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他无形资产。
增值税法第三条所称不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的资产，包括建筑物、构筑物等。
国务院财政、税务主管部门提出货物、服务、无形资产、不动产的具体范围，报国务院批准后公布施行。
第三条 增值税法第三条所称单位，包括企业、行政机关、事业单位、军事单位、社会组织及其他单位。
增值税法第三条所称个人，包括个体工商户和自然人。
新增值税法体系将营业税改征增值税（后文简称“营改增”）后成熟的纳税人范围（涵盖从事货物、服务销售等所有应税交易主体）上升至法律层面，法律层级更高，体系更完整。
与旧规定相比，《实施条例》对于货物、不动产和无形资产的定义均没有变化，但调整了服务的分类：将原先的加工修理修配劳务、现代服务、生活服务等合并为“生产生活服务”。《实施条例》还调整了部分纳税人类型的表述，将旧规定中的“社会团体”替换为“社会组织”，“其他个人”替换为“自然人”。
1.2 在境内发生应税交易
《增值税法》
第四条 境内发生应税交易，是指下列情形：
（一）销售货物的，货物的起运地或者所在地在境内；
（二）销售或者租赁不动产、转让自然资源使用权的，不动产、自然资源所在地在境内；
（三）销售金融商品的，金融商品在境内发行，或者销售方为境内单位和个人；
（四）除本条第二项、第三项规定外，销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人。
《实施条例》
第四条 增值税法第四条第四项所称服务、无形资产在境内消费，是指下列情形：
（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外；
（二）境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；
（三）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。
《增值税法》及《实施条例》将征税权限制于境内发生的应税交易，与旧规定的征税逻辑大体一致。具体来看：
对于销售货物、销售或者租赁不动产、转让自然资源使用权，在境内发生应税交易的判定逻辑与旧规定一致。
对于销售金融商品，新规将“金融商品在境内发行，或者销售方为境内单位和个人”的情形界定为“境内发生应税交易”，从而将其纳入应税范围。这一规则与原先以“销售方或购买方在境内”进行应税情形判定的规则存在差异。实践中，金融商品交易情况往往较为复杂，例如一些金融衍生品可能不在公开市场发行，交易双方均为匿名状态，或者金融衍生品类交易的双方可能存在相互支付的情况，难以明确判定金融商品的销售方。这些实操问题，还有待后续操作指引或实践案例对此作进一步明确。
对于境外主体向境内主体提供的其他服务和销售无形资产，原先的规定将“完全在境外发生的服务”、“完全在境外使用的无形资产”排除在应税范围之外，《实施条例》则仅排除了“在境外现场消费的服务”。从措辞上看，《增值税法》及《实施条例》的应税范围似乎较原有规定有所扩大。虽然在跨境服务贸易的增值税立法中，消费地征税原则已逐步成为共识，但消费地的判断仍是国际增值税立法与执法难点。如何判断“境外现场消费”、“与境内的货物、不动产、自然资源直接相关”等，可能成为实操中的争议所在。
1.3 不属于应税交易
《增值税法》
第六条 有下列情形之一的，不属于应税交易，不征收增值税：
（一）员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务；
（二）收取行政事业性收费、政府性基金；
（三）依照法律规定被征收、征用而取得补偿；
（四）取得存款利息收入。
营改增后，我国的增值税体系中引入了“非经营活动”的概念。《增值税法》及《实施条例》将这一概念进行了平移，并将其表述调整为“不属于应税交易”。但与旧规定下对“非经营活动”的列举情形相比，《增值税法》下“不属于应税交易”的情形有所限缩。例如，旧规定将资产重组中符合条件的有关资产转让行为、被保险人获得的保险赔付等列入无须计缴增值税的“非经营活动”，但这些场景并未被列入《增值税法》中的“不属于应税交易”，因此其未来是否能够延续适用不征增值税待遇，仍有待后续政策加以明确。
2 税率和征收率
2.1 零税率
《增值税法》
第十条 增值税税率：
……
（四）纳税人出口货物，税率为零；国务院另有规定的除外。
（五）境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零。
《实施条例》
第九条 境内单位或者个人跨境销售下列服务、无形资产，税率为零：
（一）向境外单位销售的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视制作和发行服务、软件服务、电路设计和测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务；
（二）向境外单位转让的完全在境外使用的技术；
（三）国际运输服务、航天运输服务、对外修理修配服务。
在税率设置方面，《增值税法》及《实施条例》与旧规定保持一致，仍然包含13%，9%，6%和零税率。各税率的应税交易范围基本亦与旧规定相同。
对于可享受零税率的跨境服务和无形资产交易，《实施条例》保留了“完全在境外消费/使用”的条件，但未列出这一概念的具体含义，因此有待后续指引予以明确。旧政策下，出口企业对外提供加工修理修配劳务可适用增值税退（免）税政策，而《实施条例》明确将对外修理修配服务纳入零税率范围，字面上删除了“出口企业”的限定，对于如何理解“对外”，以及“加工”服务是否涵盖在“修理修配服务”中等问题，目前尚不清晰。
2.2 5%征收率
《增值税法》
第十一条 适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为百分之三。
旧规定下，符合条件的不动产销售或经营租赁等一部分应税行为可适用按5%征收率的简易计税方法来计缴增值税。该项政策是出于营改增时期的税制过渡需要，或考虑到部分行业较难取得进项税的特点而设计。《增值税法》及近期发布的《实施条例》中均未提及5%征收率的适用，对于简易计税方法的使用仅提及3%的征收率。从2026年1月1日起，原5%的征收率是否会继续保留，仍有待明确。该项政策是否延续可能会带来较大的税负影响，相关纳税人应予以关注。
3 应纳税额
3.1 全部价款
《增值税法》
第十七条 销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。
《实施条例》
第十五条 增值税法第十七条所称全部价款，不包括纳税人代为收取的下列税费或者款项：
（一）政府性基金或者行政事业性收费；
（二）受托加工应征消费税的消费品所产生的消费税；
（三）车辆购置税、车船税；
（四）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。
原先的增值税规则将销售额分解为“全部价款”和“价外费用”两部分，并对价外费用项目进行了较为详细的列举。《增值税法》及《实施条例》在对销售额的定义中，保留了“全部价款”的表述，但不再使用“价外费用”的概念。尽管如此，我们理解《增值税法》下的“全部价款”实质上已经涵盖了原先归属于“价外费用”的内容。这一调整可能是为了防范纳税人采取改换收费名目的不当方式以逃避税款。
3.2 视同应税交易（视同销售）
《增值税法》
第五条 有下列情形之一的，视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税：
（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
（二）单位和个体工商户无偿转让货物；
（三）单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品。
第十九条 发生本法第五条规定的视同应税交易以及销售额为非货币形式的，纳税人应当按照市场价格确定销售额。
第二十五条 根据国民经济和社会发展的需要，国务院对支持小微企业发展、扶持重点产业、鼓励创新创业就业、公益事业捐赠等情形可以制定增值税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。
......
《增值税法》大幅简化了原增值税文件对视同销售（视同应税交易）的情形列举。与原增值税规定相比：
对于货物，自产或委托加工货物用于集体福利或个人消费、无偿转让的情形属于视同应税交易。原货物视同销售的多个场景，如委托代销货物、销售代销货物、异地移送货物、货物用于投资或股东分配等，虽未具体列示，但通常理解已被涵盖在新规的概要性表述中，仍然应作视同应税交易处理。
无偿转让金融商品明确列入视同应税交易情形。
无偿提供服务不再列入视同应税交易情形。
对于无形资产或者不动产的无偿转让，原有规定包含“用于公益事业或者以社会公众为对象”不作视同销售的例外规则。《增值税法》及《实施条例》虽然没有在字面上保留这一例外规则，但结合《增值税法》第二十五条关于授权国务院制定公益事业捐赠增值税专项优惠政策来看，对用于公益事业或以社会公众为对象的无偿转让情形，未来仍有可能适用不作视同应税交易的处理。
此外，在视同应税交易情形的正列举中删除了“财政部和国家税务总局规定的其他情形”这一兜底项目，增加了政策确定性，体现了税收法定原则。
在视同应税交易的计税规则方面，《增值税法》规定，视同应税交易应按照市场价格确定其销售额；和《细则》、36号文相比，相关条款尚未提及关于计税价格等方法的使用。另外，关于无偿转让股票情形下，以买入价（而非市场价格）作为卖出价的特殊规则是否会在《增值税法》施行后得以延续仍有待澄清。
3.3 一项应税交易（混合销售）
《增值税法》
第十三条 纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。
《实施条例》
第十条 增值税法第十三条所称应税交易，应当同时符合下列条件：
（一）包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；
（二）业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。
“混合销售”的判定是增值税领域长期以来的难题。随着经济活动的日益复杂，一些经营业务应适用“混合销售”还是“兼营”处理往往难以明确判断。与此同时，部分纳税人将某些涉及不同税率的经营活动进行人为拆分的做法，以及相关的拆分是否具备经济合理性也引起了税务部门的关注。在此背景下，《增值税法》及《实施条例》对于此类交易中主附关系判断的原则论述值得引起纳税人的关注2。未来有关“一项应税交易”以及“主要业务”的判断可能会成为潜在的争议领域，有关纳税人应持续关注后续操作指引或示范性案例的发布。
3.4 销售额核定
《增值税法》
第二十条 销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。
《实施条例》
第十八条 纳税人发生增值税法第二十条规定情形的，税务机关可以按顺序依照下列方法核定销售额：
（一）按照纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；
（二）按照其他纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；
（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额
公式中成本利润率为10%，国务院税务主管部门可以根据行业成本利润实际情况调整成本利润率。
新增值税法体系下的税务机关核定销售额方法与旧规定相似。在法规表述上，原36号文中触发核定的条件为“不具有合理商业目的”，《增值税法》则回归到“无正当理由”。这一表述与征管法一致，在一定程度上显得更加严谨——“合理商业目的”一般理解为针对“交易安排”的整体性质，税务机关侧重于考察交易的商业实质、经济合理性及行业惯例等，一旦被认定不具有合理商业目的，税务机关在反避税规则的授权下可以对交易重新定性，而不仅仅是销售额的核定。
3.5 差额计税
《增值税法》和《实施条例》均未提及差额计算销售额（“差额计税”）的内容。但我们理解，这并不意味着现行“差额计税”方式的取消，预计“差额计税”方式会纳入后续配套文件的考虑。
3.6 不得抵扣进项税额
《增值税法》
第二十二条 纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣：
（一）适用简易计税方法计税项目对应的进项税额；
（二）免征增值税项目对应的进项税额；
（三）非正常损失项目对应的进项税额；
（四）购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额；
（五）购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额；
（六）国务院规定的其他进项税额。
《实施条例》
第二十一条 纳税人购进贷款服务的利息支出，及其向贷款方支付的与该贷款服务直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出，对应的进项税额暂不得从销项税额中抵扣。
国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估购进贷款服务利息及相关费用支出对应的进项税额不得从销项税额中抵扣政策执行效果。
第二十二条 纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易（以下统称不得抵扣非应税交易），对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（一）发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；
（二）不属于增值税法第六条规定的情形。
“餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”：新规下限定“直接用于消费”，缩小了不得抵扣进项税额范围，但如何理解“直接用于消费”，其具体含义有待后续文件予以明确。
“贷款服务”：新规明确其进项税额不得抵扣，但同时提到国务院财政、税务主管部门应适时研究和评估该政策执行效果，为未来可能的政策调整留下空间。
“非应税交易”：如果非应税交易同时满足①属于增值税法应税交易之外的经营活动，并取得与之相关的经济利益，且②属于《增值税法》第六条以外的情形，那么用于该非应税交易的对应进项税额将不得抵扣。
值得注意的是，在原先的增值税规定中，并没有明确提到用于非应税交易的进项税额不得抵扣的规定。因此，上述新规的施行可能会起到限缩进项税额抵扣范围的效果。例如，纳税人可能发生同时用于应税交易和非应税交易的进项税额，在以往的增值税计算时并未剔除与非应税交易对应的进项税额。
《增值税法》第六条以外的情形可能范围较广，例如转让非上市企业股权取得收入、转让企业整体资产取得收入、自政府收取与应税交易不相关的财政补助、收取损害赔偿金、收取未履行合同的违约金、取得保险赔付等。在这些情形下，有关纳税人是否能够主张某些情形不属于“经营活动”，从而进一步主张其不同时满足两项条件，无须转出相应的进项税额？以及，即使某些情形同时满足两项条件，有关纳税人应如何判断某项具体的进项税额是否属于用于该非应税交易的对应进项税额？这些问题目前尚未完全清晰，因此建议纳税人继续密切关注后续的指引或案例。同时，纳税人还可能需要更加完善进项税额与应税交易的关联性举证材料的准备。
3.7 混合用途进项税额及年度清算
《实施条例》
第二十三条 一般纳税人购进货物（不含固定资产）、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。
《实施条例》新增了年度汇总清算要求。在旧规定下，主管税务机关可以依据年度数据对不得抵扣的进项税额提出清算要求，体现了税务机关的裁量权，而非纳税人的义务。《实施条例》则明确要求纳税人必须按年清算调整。年度清算调整的设置将减少或避免一年内可能出现不同月份间人为调整带来的税务影响，也对纳税人的涉税计算提出了更高的要求。
对于混合用途的不得抵扣的进项税额计算，《实施条例》明确提及不得抵扣非应税交易的进项税额，呼应了关于部分非应税交易对应进项税额不得抵扣的要求。
虽然《实施条例》未列出不得抵扣进项税额的具体计算公式，但文件中提到的“按照销售额或者收入占比逐期计算”的方法与旧规定类似。
3.8 长期资产的进项税额抵扣
《实施条例》
第二十五条 一般纳税人取得的固定资产、无形资产或者不动产（以下统称长期资产），既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、不得抵扣非应税交易、集体福利或者个人消费（以下统称五类不允许抵扣项目）的，属于用作混合用途的长期资产，对应的进项税额依照增值税法和下列规定处理：
（一）原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；
（二）原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间，根据调整年限计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。
长期资产进项税额抵扣的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。
新增值税法体系引入了“长期资产”的概念，其进项抵扣规则与旧规定相比变化较大。长期资产包括固定资产、无形资产和不动产。根据《实施条例》规定，混合用途的单项资产，按单项长期资产原值是否超过500万元，区分不同的进项抵扣处理：
若原值不超过500万元，则延续原有政策可全额抵扣；
若原值超过500万元，购进时先全额抵扣，在混合用途期间，根据调整年限计算五类不允许抵扣项目对应的不得抵扣进项税额，逐年调整。
这一条款仍然在一定程度上体现了增值税鼓励投资的政策取向，仅对于500万元以上的设备、无形资产投资等用于混合用途才需要按比例转出。如何判断“单项长期资产”、五类不允许抵扣进项对应的不得抵扣进项税额如何计算，发生用途改变如何计算确定可抵扣的进项税额等细节问题，或待后续操作指引或实践案例加以明确。纳税人需关注由此可能增加的增值税核算需求。
4 税收优惠
4.1 增值税免税项目
《增值税法》
第二十四条 下列项目免征增值税：
（一）农业生产者销售的自产农产品，农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治；
（二）医疗机构提供的医疗服务；
（三）古旧图书，自然人销售的自己使用过的物品；
（四）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；
（五）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；
（六）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品，残疾人个人提供的服务；
（七）托儿所、幼儿园、养老机构、残疾人服务机构提供的育养服务，婚姻介绍服务，殡葬服务；
（八）学校提供的学历教育服务，学生勤工俭学提供的服务；
（九）纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入。
前款规定的免税项目具体标准由国务院规定。
《实施条例》
第二十七条 增值税法第二十四条第一款第二项所称医疗机构，是指依据有关规定设立的具有医疗机构执业资格的机构，包括军队、武警部队各级各类医疗机构，不包括营利性美容医疗机构。
《增值税法》共列举了九项法定免征增值税项目，与旧规定相比，主要差异在于：避孕药品和用具已不再列入免税范围；对于医疗机构提供的医疗服务，明确将营利性美容医疗机构排除在免税范围之外。
4.2 增值税优惠核算要求
《增值税法》
第二十六条 纳税人兼营增值税优惠项目的，应当单独核算增值税优惠项目的销售额；未单独核算的项目，不得享受税收优惠。
新规下对于增值税优惠核算要求与旧规定一致，纳税人仍然需要单独核算增值税优惠项目的销售额。
5 征收管理及其他
5.1 交易凭证列明增值税税额
《增值税法》
第七条 增值税为价外税，应税交易的销售额不包括增值税税额。增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明。
《实施条例》
第五条 纳税人开具增值税专用发票，应当分别列明销售额和增值税税额。
《增值税法》及《实施条例》明确要求纳税人应按照国务院的规定在交易凭证上单独列明增值税税额。此处的交易凭证具体包括哪些类型，有待进一步明确。未来纳税人应关注其业务和财税系统是否具备相应的支持能力，以满足上述要求。
5.2 纳税人身份登记
《增值税法》
第九条 本法所称小规模纳税人，是指年应征增值税销售额未超过五百万元的纳税人。
小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理登记，按照本法规定的一般计税方法计算缴纳增值税。
根据国民经济和社会发展的需要，国务院可以对小规模纳税人的标准作出调整，报全国人民代表大会常务委员会备案。
《实施条例》
第七条 自然人属于小规模纳税人。不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的非企业单位，可以选择按照小规模纳税人纳税。
第三十六条 除本条例另有规定外，单位和个体工商户年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。
小规模纳税人符合增值税法第九条第二款规定的，可以向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自办理登记的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。
纳税人登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。
《增值税法》对于小规模纳税人的认定标准与旧规定一致，为年应征增值税销售额未超过五百万元的纳税人，并规定国务院可以对小规模纳税人的标准作出调整。
相比旧规定，《实施条例》对于当超过小规模纳税人认定标准，但仍可选择按小规模纳税人纳税的情形进行了更多限制：①对于不经常发生应税行为的企业，不再允许其选择按小规模纳税人纳税；②非企业单位只有在不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的情况下，才可以在超过小规模纳税人标准后继续选择按小规模纳税人纳税。
《实施条例》对小规模纳税人转为一般纳税人后，按照一般计税方法计缴增值税的起始时间作了更细化的规定。由于销售额超过标准而认定为一般纳税人的，旧规定是按一般纳税人生效之日（办理登记的当月1日或者次月1日）起适用一般计税方法，新规明确办理一般纳税人的“当期”起按一般计税方法计缴增值税。
另外，《实施条例》明确纳税人登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人，删除了原先“国家税务总局另有规定除外”的内容。
5.3 扣缴义务人
《增值税法》
第十五条 境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人；按照国务院的规定委托境内代理人申报缴纳税款的除外。
……
《实施条例》
第三十五条 自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人。代扣代缴的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。
境外单位或者个人向自然人出租境内不动产，有境内代理人的，由境内代理人申报缴纳税款。
在扣缴义务人方面，《实施条例》新增了对于自然人发生符合规定的应税交易，由支付价款的境内单位作为增值税扣缴义务人的规定。这一条款的加入对于实践中向大量自然人购入应税服务的企业可能会带来一定影响，这类企业应关注该条款的具体实施情况，以及后续该条款是否会与购入服务支出的所得税扣除事项规定进行衔接。
《实施条例》还规定了对于境外纳税人向自然人出租境内不动产，可以由境外纳税人委托境内代理人申报缴税。但对于普遍关注的境外纳税人向中国自然人提供在境内消费的服务或销售在境内消费的无形资产的情形，《实施条例》未提及关于委托境内代理人的规定，这是否意味着该情形下仍以购买方（即中国自然人）为扣缴义务人？建议有关企业持续予以关注。
5.4 纳税义务时间
《增值税法》
第二十八条 增值税纳税义务发生时间，按照下列规定确定：
（一）发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日；先开具发票的，为开具发票的当日。
（二）发生视同应税交易，纳税义务发生时间为完成视同应税交易的当日。
（三）进口货物，纳税义务发生时间为货物报关进口的当日。
增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当日。
《实施条例》
第三十九条 增值税法第二十八条第一款第一项所称收讫销售款项，是指纳税人发生应税交易过程中或者完成后收到款项；取得销售款项索取凭据的当日，是指书面合同确定的付款日期，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，是指应税交易完成的当日，即货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产转让完成的当日。
第四十条 增值税法第二十八条第一款第二项所称完成视同应税交易的当日，是指货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产转让完成的当日。
第四十一条 纳税人出口货物，报关出口日期早于增值税法第二十八条第一款第一项、第二项规定的纳税义务发生时间的，纳税义务发生时间为货物报关出口的当日。
在纳税义务发生时间方面，《增值税法》及《实施条例》与旧规定大体一致，但包括以下主要变化：
旧规定下，对于销售不动产，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的情形下，纳税义务发生时间是“不动产权属变更”的当日，而《实施条例》调整为“不动产转让完成”的当日。当不动产未完成权属变更，但实际交付且合同约定所有权已转移的情形下，是否可以判断为“不动产转让完成”，有待后续配套指引进一步明确。
旧规定下，对于采取预收款方式的租赁服务，以及生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，在收到预收款时即可能发生增值税纳税义务。《增值税法》及《实施条例》暂未体现这一纳税义务时点的判断规则，纳税人仍需关注后续配套文件的规定。
《实施条例》还增加了关于出口货物应缴纳增值税情形的纳税义务时点细化规定。
5.5 纳税申报时限
《增值税法》
第三十条 增值税的计税期间分别为十日、十五日、一个月或者一个季度。纳税人的具体计税期间，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。不经常发生应税交易的纳税人，可以按次纳税。
纳税人以一个月或者一个季度为一个计税期间的，自期满之日起十五日内申报纳税；以十日或者十五日为一个计税期间的，自次月一日起十五日内申报纳税。
扣缴义务人解缴税款的计税期间和申报纳税期限，依照前两款规定执行。
纳税人进口货物，应当按照海关规定的期限申报并缴纳税款。
第三十一条 纳税人以十日或者十五日为一个计税期间的，应当自期满之日起五日内预缴税款。
法律、行政法规对纳税人预缴税款另有规定的，从其规定。
《实施条例》
第四十四条 按次纳税的纳税人，销售额达到起征点的，应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。
《增值税法》基本平移了旧规定下的计税期间规则，但不再将旧规定下的1日、3日、5日作为法定计税期间。同时，《实施条例》对达到起征点的按次纳税的纳税人明确了有关的申报纳税时限，也为税务机关追缴税款的相关执法提供了法律依据。
5.6 出口退税管理
《实施条例》
第四十八条 纳税人适用退（免）税、免征增值税的出口业务，应当按照规定期限申报；逾期未申报的，按照视同向境内销售的规定缴纳增值税。
纳税人以委托方式出口货物的，应当按照国务院税务主管部门的规定办理委托代理出口手续，由委托方按规定申报办理出口退（免）税、免征增值税或者缴纳增值税；未办理委托代理出口手续的，由出口货物的发货人按规定申报缴纳增值税。
《实施条例》规定，纳税人适用退（免）税、免征增值税的出口业务，应当按照规定期限申报；逾期未申报的，按照视同向境内销售的规定缴纳增值税。和此前的征求意见稿相比，《实施条例》不再提及具体的申报期限，这部分内容预计将在后续配套指引中进行明确。
5.7 其他
《实施条例》
第五十二条 税务机关可以依法向有关单位和个人获取与出口税收征收管理相关的物流、报关、货物运输代理、资金结算等信息，有关单位和个人应当予以提供。税务机关及其工作人员应当对相关信息予以保密，不得用于税收征收管理以外的用途。法律、行政法规另有规定的，从其规定。
第五十三条 纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。
《实施条例》新增了授权税务机关在出口税收征管中向有关单位和个人收集相关信息的规定，与现行的出口退税管理、海关稽查等实践要求相衔接。此外，《实施条例》还新增了增值税领域的反避税条款，体现了征管侧对于反避税问题的重视，也与近年来稽查案例中反避税原则的应用趋势相呼应。
结语
总体而言，此次发布的《实施条例》遵循增值税法的规定，系统地整合了原有的增值税政策，也吸收了来自企业、专业机构等多方意见与建议，并结合近年来增值税征管的实践经验，提出了若干制度创新，旨在增强税制的确定性与可操作性，进一步落实税收法定原则。
《增值税法》已于2026年1月1日开始实施，我们深切理解企业面临的诸多挑战与机遇。基于我们对增值税立法进程的深度参与及持续建言的经验，为确保业务平稳过渡及提升税务管理效能，建议企业及时开展以下工作：
评估整体影响——系统评估新法对企业收入、利润和现金流等方面的影响，测算税负变化情况，并在此基础上积极探讨完善应对措施；
优化业务流程——对自身业务模式进行合规梳理，关注合同条款、发票管理、税务优惠享受等方面的问题；重点关注立法前后跨期业务衔接方面的合规处理，防范潜在税务风险；
强化税务内控——根据政策变化，优化内部税务控制流程，针对税务风险点加强管控；关注从其他部门和团队获取的涉税数据的质量，并对财务、税务系统进行适配性改造；
协同外部资源——在应对新法实践中的复杂问题时，企业可及时向税务机关咨询，并适时引入外部专业机构支持。
随着政府部门后续做实做细法律普及、操作指引等工作，建议广大企业持续关注增值税法实施的配套文件和相关实践进展，统筹制定应对方案以确保无缝衔接。
注：
12026年1月1日前的增值税规定以《中华人民共和国增值税暂行条例》（2017年修订）（以下简称“《暂行条例》”）、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（2011年修订）（以下简称“《细则》”）、《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称“36号文”）等文件为主。
22025年2月，税务总局在官网发布了关于充换电业务适用增值税政策的问答，该问答在很大程度上体现了相关原则的实际应用。（https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/c102414/c5238551/content.html）
02重磅！增值税新政落地 核心差异和实操宝典全掌握
来源：安永EY，作者：沈瑛华 邸国莹 王薇 李芳
2024年12月25日，《中华人民共和国增值税法》（以下简称“《增值税法》”）正式颁布，标志着我国第一大税种从行政法规层面正式上升至法律层面。
2025年12月19日，国务院第75次常务会议审议通过《中华人民共和国增值税法实施条例（草案）》。12月30日，《中华人民共和国增值税法实施条例》（以下简称“《实施条例》”）以中华人民共和国国务院令第826号形式正式发布。
作为《增值税法》的重要配套法规，《实施条例》将自2026年1月1日起随同《增值税法》一并生效实施，进一步落实了税收法定原则。
核心要点与变化速览
为便于一直紧密关注《增值税法》和《实施条例》动态的读者进一步了解核心内容，我们将《增值税法》及《实施条例》的主要变化，包括对比《实施条例》（征求意见稿）》（以下简称“《征求意见稿》”）的重大变化条款），以及实务关注角度归纳如下：
深度解析：重大变动逐条精读
1 应税范围与定义全面法定化
《实施条例》第二条对增值税法第三条所称“货物”“服务”“无形资产”和“不动产”作出细化规定：
货物包括有形动产、电力、热力、气体等；
服务包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务，以及信息技术服务、文化体育服务、鉴证咨询服务等生产生活服务；
无形资产是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他无形资产；
不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的资产，包括建筑物、构筑物等。
财政部、税务总局将出台配套文件，进一步提出货物、服务、无形资产、不动产的具体范围，报国务院批准后公布施行。虽然在表述上只是进行了简化，实质内容保持延续，但未来配套文件中对于销售服务、无形资产、不动产的注释值得重点关注，一旦税目调整，要求企业在短时间内完成各项应对工作。
在税率方面，《增值税法》延续现行三档税率（13%、9%、6%），总体保持稳定。征收率方面，《增值税法》中明确适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为3%。
实务提示：现行适用5%征收率的交易以及差额计税等特殊计税安排，仍有待后续配套文件进一步明确，建议企业持续关注后续配套文件并提前评估业务影响。
2 销项税额相关制度的系统完善
（1）境内消费判定标准的精准化
《实施条例》第四条对服务、无形资产在境内消费的情形进行了明确规定，进一步落实增值税消费地原则。
境外现场消费
根据经济合作与发展组织（OECD）《国际增值税/货物与劳务税指南》（以下简称“《OECD指南》”）1中的“目的地原则”，即“国际贸易中的服务和无形资产应根据消费地管辖区的规则征税”是增值税领域的国际惯例。
在B2C（企业对消费者）服务供应领域，《OECD指南》专门规定了“现场供应（On-the-spot supplies）”的处理规则，针对在特定地点实际提供、在提供的同时同地消费、且通常需要提供方和消费方同时在场的服务，应由服务实际提供地征税。
《实施条例》中关于境外现场消费不属于境内销售的规定，正是对“目的地原则”这一国际惯例的借鉴与落实。增值税税收应归属于最终消费发生地。境内单位和个人在境外实地接受服务时，由于相关消费行为客观上发生在境外，应由境外服务提供地征税，从而避免重复征税。
（2）跨境零税率范围
《实施条例》第九条系统规定了境内单位或个人跨境销售服务和无形资产适用零税率的范围，即：
向境外单位销售的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视制作和发行服务、软件服务、电路设计和测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务；
向境外单位转让的完全在境外使用的技术；
国际运输服务、航天运输服务、对外修理修配服务。
上述规定表述和36号文附件四以及《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2016年第29号）的规定保持一致，只是强调了转让的技术需要满足完全在境外使用的条件才可享受零税率。“完全在境外使用”的条件尚待后续文件的进一步明确。
实务提示：开展跨境服务的企业需要更加重视合同条款、履约地点及支持性文档的留存。企业在开展跨境技术转让业务时需要更加审慎，合同条款应当明确技术的实施地点，收集并保存技术在境外使用的证明材料，明确限定技术的使用范围，建立完整的证据链管理体系。
（3）价外费用取消
《实施条例》第十五条规定，增值税法第十七条所称全部价款，不包括纳税人发生应税交易取得代为收取的下列税费或者款项：代为收取的政府性基金或者行政事业性收费；受托加工应征消费税的消费品所代收代缴产生的消费税；向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车船税；以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。
相较于《征求意见稿》，《实施条例》删除了“各种性质的价外费用”的表述。这意味着现行36号文中“价外费用”的概念及其详细列举（手续费、补贴、违约金、赔偿金、包装费等）未被《实施条例》所承继，销售额的确定将直接依据《增值税法》第十七条发生应税交易取得的与之相关的价款的规定。这一修改符合增值税国际实践，《增值税法》中销售额的定义本身就涵盖了所有形式的经济利益，无须再额外增加价外费用这一在实操中多存争议的概念。
（4）混合销售
《增值税法》将混合销售的处理规则规定如下：“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。”《实施条例》第十条据此对“一项应税交易”的认定标准进行了进一步细化。
认定为一项应税交易需要同时符合两个条件。首先，交易中必须包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务。其次，这些业务之间必须具有明显的主附关系，即主要业务居于主体地位并体现交易的实质和目的，而附属业务是主要业务的必要补充，并且以主要业务的发生为前提。
在目前的征管实践中，税务机关主要根据交易各组成部分是否缺一不可、不可分割进行判断。通常情况下，一项交易是销售方基于一份合同或订单进行的，所有组成部分密不可分，缺少任何一个组成部分都无法实现交易目标。
快递业务：混合销售判定标准的实践延伸
财政部、国家税务总局于2025年8月发布了财政部、国家税务总局公告2025年第5号（以下简称“5号公告”），对快递业务的税率问题作出明确规定。快递业务正是混合销售的典型场景。以快递企业收寄异地快件为例，同时涉及收派服务（6%税率）和运输服务（9%税率）。服务接受方签订的是统一快递单据（一份合同、订单），收件、运输、派件环节缺一不可（密不可分），快递企业提供的是整体报价，所有环节共同服务于同一交易目的（主要业务居于主体地位并体现交易的实质和目的），符合混合销售特征。
快递业实务中多年来存在“应按6%还是从高按9%计税”的争议，5号公告明确快递服务统一适用6%税率，不仅终结了这一行业困扰，更体现了从交易目的和服务接受方核心需求出发判定主要业务的政策导向。
充换电业务的税收口径确认
充换电业务是近年来新能源产业快速发展催生的典型业务场景。该业务既涉及电力产品销售，又涉及蓄电池更换、定位、维护等服务，是否属于混合销售一度存在争议。
对此，国家税务总局2公布的执行口径中明确：充换电业务从业务实质上看是向购买方销售电力产品，购买方达成交易的主要目的也是取得和使用电力产品，在此过程中涉及的蓄电池更换、定位、维护等属于附属服务。因此，充换电相关业务的实质是以销售电力为主体的混合销售行为，应以取得的全部销售额按照销售电力产品适用13%增值税税率。
该口径再次确认了判定混合销售的主要业务，应从交易目的和服务接受方的核心需求出发。充换电业务中，客户的核心需求是“获取电力”，换电、维护等只是附属服务，故按销售电力适用13%税率。
实务提示：结合5号公告及充换电业务执行口径，混合销售主要业务的判定应从交易目的和核心需求出发。企业在分析自身业务时，建议梳理涉及多税率组合的业务模式，明确主附关系的认定依据，并留存合同、定价结构等支撑资料。对于税务处理存在较大不确定性的复杂业务，企业可考虑寻求专业人士的协助，或通过事先裁定等机制与税务机关沟通，以获取更高的确定性。
（5）视同应税交易
《增值税法》及《实施条例》对视同应税交易的规则进行了系统性调整，主要体现在以下几个方面：
法定情形大幅精简
《增值税法》对视同应税交易进行了大幅简化，仅保留三类法定情形：
单位和个体工商户将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费;
单位和个体工商户无偿转让货物;
单位和个人无偿转让无形资产、不动产或金融商品。
相较于现行增值税法规，“无偿提供服务”（如无偿借贷、无偿租赁）、“总分机构货物移送”、“销售代销货物”均并未被明确列入《增值税法》视同应税交易的范围，原36号文中“用于公益事业或以社会公众为对象除外”的表述也被删除。
此外，《增值税法》新增“无偿转让金融商品”作为视同应税交易情形，关联方之间无偿划转股权等金融商品的税务处理需予以关注。
（6）纳税义务发生时间明确
《实施条例》第四十条明确了视同应税交易的纳税义务发生时间，即“完成视同应税交易的当日”，是指货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产转让完成的当日。这一明确规定，为相关税务处理提供了明确的时间节点。
出口业务的特殊规定
《实施条例》第四十八条在出口业务相关条款中也涉及跨境情形下纳税义务发生时间的特殊规定。其中，纳税人适用退（免）税、免征增值税的出口业务，应当按照规定期限申报；逾期未申报的，按照视同向境内销售的规定缴纳增值税。
实务提示：虽然无偿提供服务未被明确列入视同应税交易，但若相关安排缺乏合理商业目的，仍可能触发反避税条款的适用。鉴于视同应税交易涉及众多复杂的业务场景和商业安排，我们期待政策制定部门后续将公布更详细的征管办法或执行口径，明确各类业务模式下的具体判定标准，为纳税人提供更加清晰的合规指引。
进项税额政策框架重大调整
在进项税额的不可抵扣项目方面，《增值税法》及《实施条例》延续了现行规定的基本框架，但在三个方面作出了重要调整：对长期资产的进项抵扣规则进行根本性重构，新增“非应税交易”对应的进项税不可抵扣，并对餐饮服务等特定服务增加了“直接用于消费”的限定条件。
1 长期资产抵扣规则调整
长期资产进项抵扣制度的建立是本次立法中影响最为深远的变化之一。
现行政策下，固定资产、无形资产、不动产同时用于一般计税项目和简易计税、免税项目的，其进项税额可全额抵扣。《增值税法》取消了这一优惠性规定，随之，《实施条例》中建立了全新的抵扣机制：
长期资产用途决定其进项税额抵扣属性。长期资产专用于一般计税方法计税项目的，对应的进项税额可以全额抵扣；专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、不得抵扣非应税交易、集体福利或者个人消费（以下统称五类不允许抵扣项目）的，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。
混合用途资产进项税抵扣引入500万限额规则。既用于一般计税方法计税项目，又用于五类不允许抵扣项目的（以下简称混合用途），原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，同时在混合用途期间，应当根据调整年限，再计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。
相较于现行增值税法规，《实施条例》中设定的长期资产抵扣机制，有三个层面的影响：
长期资产在取得当期一次性全额抵扣，后续资产改变为混合用途的，原值不超过500万元长期资产进项税额抵扣不予调整，体现了对一定金额以下长期投资的政策倾斜。
原值超过500万元以上的混合用途长期资产从现行的“全额抵扣”模式转向“按用途分期调整”模式，更精准地反映了资产在不同用途下的增值税贡献度；
引入“逐年调整”机制，要求企业建立长期的用途跟踪和税额调整体系，对企业的资产税务管理精细化程度提出了更高要求。
尽管《实施条例》确立了长期资产进项抵扣的基本框架，但实务操作中仍有诸多细节问题有待后续配套文件进一步明确，包括但不限于：
人民币500万元原值限额的详细定义；
逐年调整的详细操作指引；
长期资产的折旧、摊销年限是否以会计核算为依据，是否设有最低年限要求；
混合用途期间如何进行逐年调整，不足一年的是否需要按月调整，资产处置时如何处理；
新旧制度衔接的过渡性安排等。
考虑到长期资产抵扣政策的重大调整和实际操作的复杂性，《实施条例》明确长期资产进项税额抵扣的具体操作办法由国务院财政、税务主管部门制定。业界期盼对这一制度的落地设置过渡期，方便企业厘清会计核算和税务处理规则，并通过信息化管理系统改造实现更加科学的长期资产税务管理。
实务提示：新规对企业的资产管理能力提出了更高要求，需要建立覆盖长期资产全生命周期的用途追踪体系，并具备按年调整进项税额的核算能力。
2 非应税交易对应的进项税不可抵扣
《实施条例》第二十二条规定，纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易（以下统称不得抵扣非应税交易），对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：
发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；
不属于增值税法第六条规定的情形。
理解这一规定，需要首先厘清《增值税法》第三条至第六条构建的增值税征税范围体系：
《增值税法》第三条规定了应税交易，即有偿销售货物、服务、无形资产、不动产；
第四条界定了境内发生应税交易的判定标准；
第五条规定了三类视同应税交易情形（自产或者委托加工的货物用于集体福利/个人消费、无偿转让货物、无偿转让无形资产/不动产/金融商品）；
第六条则明确了四类不属于应税交易的情形，即员工取得工资的服务、行政事业性收费/政府性基金、征收征用补偿、存款利息收入。
因此，“发生第三条至第五条以外的经营活动并取得与之相关的经济利益”的非应税交易是指既不属于应税交易、也不属于视同应税交易，但仍取得经济利益的活动。由于《增值税法》及《实施条例》并未对此类活动作出列举，但是根据上述核心规则，非经营性质的活动以及无偿提供服务等未获取经济利益的活动应不涵盖在不得抵扣的业务场景中。
实务提示：鉴于“不得抵扣非应税交易”的具体范围尚待明确，建议企业全面梳理现有业务中是否存在可能落入该范围的交易安排（如股息红利、汇兑损益、公允价值变动损益、转让定价利润调整、处置子公司股权、整体业务转让收入、股票发行收入、股权转让收益等 ），评估相关进项税处理的潜在影响，并密切关注后续配套文件的规定。
3 转售餐饮等服务进项可以抵扣
《增值税法》增加“购进并直接用于消费”的范围限定。换言之，只有直接用于消费的相关服务才被排除在抵扣范围之外；反之，如购进的餐饮服务并非直接用于消费，而是作为企业应税交易的组成部分对外销售，则对应的进项税额应当允许抵扣。
典型的应用场景包括：会议服务提供商将参会人员的餐饮供应外包给第三方餐饮企业，以及平台企业转售餐饮服务等。这些场景下，餐饮服务构成企业对外销售的应税服务的一部分，属于转售性质而非直接消费。
需要注意的是，《实施条例》并未对“直接用于消费”作出进一步界定，实务中如何区分“直接消费”与“转售”仍有待后续配套文件明确。
实务提示：存在外包餐饮、居民日常服务或娱乐服务，并连同其他服务一起对外提供打包服务业务模式的相关企业，可提前梳理相关业务流程及合同安排，留存证明服务转售性质的相关资料，以便在政策明确后及时享受进项抵扣政策。
此外，进项抵扣须以取得增值税专用发票为前提。由于现行政策下餐饮服务进项一律不得抵扣，餐饮企业在实务中普遍开具增值税普通发票。若未来B2B场景下转售餐饮服务的进项可以抵扣，则下游企业将产生索取专用发票的需求，餐饮行业的开票实务亦将随之调整。对于B2B场景下餐饮企业何种情形可向下游企业开具专用发票、其是否具备开具专票的条件等问题，均需在政策落地后进一步厘清。
4 贷款服务进项不可抵扣
《实施条例》第二十一条规定，纳税人购进贷款服务的利息支出，及其向贷款方支付的与该贷款服务直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出，对应的进项税额暂不得从销项税额中抵扣。同时，《实施条例》新增第二款要求国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估该政策的执行效果。
值得关注的是，《实施条例》在《征求意见稿》的基础上将“不得”修改为“暂不得”，并明确要求对政策执行效果进行评估，这意味着未来贷款服务进项抵扣政策存在进一步调整的可能性，为贷款利息抵扣链条的打通留有政策空间。
5 进项税额清算：责任主体转移至企业
《实施条例》第二十三条规定，一般纳税人购进货物（不含固定资产）、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。
相较于现行规定由主管税务机关进行年度清算，《实施条例》明确将清算责任转移至企业，纳税人须主动完成年度清算。此外，《实施条例》将清算范围扩展至三类：简易计税项目、免税项目及不得抵扣非应税交易。
实务提示：建议企业建立增值税年度清算机制，调整不得抵扣进项税额的年度计算底稿；在日常管理中尽可能明确划分进项税额的用途，从采购立项流程即引入用途确认标识，并在入账、发票抵扣环节保持一致；对于确实无法划分的进项税额（如房租、办公用品等）做好统计管理工作，确保税务申报清算与财务处理的一致性。
其他重要制度完善
1 税收优惠：规范整合与清理动向
《增值税法》充分响应了党的二十届三中全会关于“全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策”的要求，对税收优惠作出了系统性的制度安排。在法律层面，《增值税法》明确了免税项目的具体范围，删除了“避孕药品和用具”等项目；授权国务院可针对支持小微企业发展、扶持重点产业、鼓励创新创业就业、公益事业捐赠等特定情形制定专项优惠政策，但需报全国人大常委会备案；同时新增要求国务院应当对优惠政策适时开展评估、调整，建立了动态评估机制。
《实施条例》第二十七条进一步明确了医疗服务免税范围，限于依法取得执业资格的医疗机构（含军队、武警医疗机构），明确不包括营利性美容医疗机构，这将在法规层面结束实务中关于美容医疗行业增值税处理的长期争议。
实务提示：享受税收优惠的企业应全面梳理企业目前所享受的优惠政策清单，评估政策延续性风险和相关影响，并且建立健全单独核算制度，确保合规依据充分。
关于增值税优惠政策的存续动态，我们另外发布文章《2026倒计时：增值税重点优惠政策存续盘点》，就2025年底到期政策与已明确延续至2027年的政策进行全面梳理与分析，欢迎点击阅读。
2 征管相关信息的获取
根据《实施条例》第五十二条，税务机关可以依法向有关单位和个人获取与出口税收征收管理相关的物流、报关、货物运输代理、资金结算等信息，有关单位和个人应当予以提供。税务机关及其工作人员应当对相关信息予以保密，不得用于税收征收管理以外的用途。法律、行政法规另有规定的，从其规定。
这一规定在《实施条例》的层面为出口退税领域的税收征管提供了明确的依据。《实施条例》赋予税务机关向物流企业、报关行、货代公司、银行等第三方获取信息的权力，标志着出口业务真实性核查将进入多维度、跨部门信息比对的新阶段。税务机关可据此向物流企业、报关行、货代公司、银行等第三方调取业务数据，与企业申报信息进行交叉验证。
实务提示：从事出口业务的企业应进一步强化出口全流程的单证管理，确保报关单、物流单据、收汇凭证等资料与申报数据的一致性，建立健全内部留痕机制，以应对日趋精细化的出口退税审核要求。
3 反避税条款：增值税领域首次引入
《实施条例》第五十三条首次在增值税法规层面确立了一般反避税规则：纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。
这一条款填补了增值税领域反避税制度的空白，与企业所得税法中的一般反避税规则形成呼应。企业在进行税务架构设计和交易安排时，应当确保具备充分的商业实质和合理的商业目的。
实务提示：企业在进行税务架构设计和交易安排时，应确保具备充分的商业实质，留存能够证明合理商业目的的文档资料。
4 纳税人身份管理：建立不可逆机制
《实施条例》确立了两项重要规则：
自然人定性：自然人一律归属小规模纳税人，不得申请登记为一般纳税人；
身份不可逆转：纳税人一经登记为一般纳税人，不得再转回小规模纳税人。
此外，年应征销售额超过小规模纳税人标准的，应当办理一般纳税人登记，并自超过小规模纳税人标准当期起按一般计税方法计税。
实务提示：相较于现行政策，《实施条例》明确一般纳税人一经登记，不得再转为小规模纳税人。该规则对新设企业以及经营周期性强、业务规模波动较大的企业影响较大，企业在办理一般纳税人登记前，应充分评估该规则变化并结合未来业务规模预期的影响。
5 自然人应税交易的征管规则
随着平台经济、共享经济等新业态蓬勃发展，自然人脱离传统雇佣关系独立参与经济活动日趋普遍，其发生应税交易的频次和金额均显著增长，规范自然人增值税征管愈发重要。《实施条例》对此作出两方面的制度安排：
明确按次纳税的申报期限。《实施条例》明确规定，按次纳税的纳税人，销售额达到起征点的，应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。
建立代扣代缴制度。《实施条例》第三十五条规定，自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人，代扣代缴的具体操作办法由国务院财政、税务主管部门制定。
上述安排既降低了偶发应税交易自然人的遵从负担，也有助于解决支付方难以取得发票、增值税抵扣链条不完整的问题，从源头完善征管闭环。典型应用场景包括大型互联网平台向提供应税服务的个人支付报酬、医疗机构向提供应税劳务的个人支付费用等。
然而，代扣代缴制度的适用范围，即哪些应税交易属于“符合规定”的情形、具体操作流程、完税凭证的开具与使用等，仍有待后续配套文件进一步明确。
实务提示：涉及大量自然人应税交易的企业（如平台经济企业、医疗机构、教育培训机构等）应密切关注代扣代缴配套办法的出台，提前评估对现有业务模式和财务流程的影响，并做好系统改造准备。
企业关注事项与行动建议
《增值税法》及《实施条例》将于2026年1月1日起正式施行，鉴于本次立法涉及多项重大政策调整，企业应当立即着手准备，确保在新法生效时完成必要的合规准备工作。
在《增值税法》颁布和《实施条例》酝酿期间，我们持续跟踪立法动态，结合服务众多行业客户的实践经验，系统梳理企业最关切的实操议题。我们已协助多家企业开展影响评估、税负测算及业务流程预检，在合同条款优化、系统改造规划、跨期业务处理等方面积累了丰富经验。
综合上述实践，我们观察到以下共性问题值得重点关注：
集团型企业的固定资产管理分散，总部层面缺乏统一的资产用途追踪机制，难以满足长期资产进项税额逐年调整的新要求；
大多数企业尚未建立增值税年度清算的工作流程，进项税额的用途划分依赖财务人员经验判断，缺乏系统性台账支撑；
享受税收优惠的企业对现行优惠政策的适用依据、期限、影响金额等信息掌握不全面，集团层面难以统一评估政策调整风险；
部分企业对核心业务模式的税务合规性关注滞后，尤其在《实施条例》引入一般反避税条款的背景下，其现有业务安排的商业实质以及合规性亟待重新审视。
针对上述问题，我们建议企业关注现行实务与《增值税法》和《实施条例》之间的主要差异，从长期资产管理、进项清算机制、税收优惠梳理以及业务合规审视等四个维度系统性应对：
结语
《增值税法》及《实施条例》的颁布实施是我国税收法治化进程中的重要里程碑。新法在保持现行税制框架基本稳定的同时，对多项制度进行了优化完善，既体现了与国际税收规则的接轨，也回应了税收征管实践中的现实需求。
预计财税部门近期将陆续发布相关配套政策和操作指引，届时我们将第一时间为您带来深度解读。与此同时，我们将持续关注相关政策的演进动向，密切跟踪企业在政策落地过程中遇到的实际问题，及时分享实务经验和应对思路。
03迎变 • 立新：《增值税法实施条例》发布，梳理增值税政策主要变化
来源：普华永道
2025年12月19日，《中华人民共和国增值税法实施条例》（草案）经国务院常务会议审议通过。12月30日，《中华人民共和国增值税法实施条例》正式稿1（以下简称“《实施条例》”）发布，将随同《中华人民共和国增值税法》2（以下简称“《增值税法》”）一起于2026年1月1日正式施行。
相比于2025年8月11日公布的《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》3（以下简称“《征求意见稿》”），《实施条例》变化不大，在需要转出进项的非应税交易界定、无法划分的进项税额转出汇总清算、出口退（免）税等方面进行了完善，回应了业界在征求意见阶段的呼声，并新增了自然人对单位发生的应税交易（以下简称“C2B交易”）的扣缴义务，调整了按次纳税的申报时限。
本期《中国税务/商务新知》中，普华永道将梳理《增值税法》及其《实施条例》与现行增值税政策存在的主要差异，并展望待明确事项，期待后续文件予以尽快明确。
详细内容
一、境外服务/无形资产销售方的部分“外对外交易”将成为中国境内的应税交易
对于销售服务和无形资产，现行增值税政策和《增值税法》中总则是一致的：在境内销售服务、无形资产属于应税交易。但《增值税法》和《实施条例》修改了对于“在境内销售服务和无形资产”的界定标准：
《增值税法》和《实施条例》对于如何界定“在境内销售服务和无形资产”，最大的变化是引入了“在境内消费”的概念。
普华永道观察
“在境内销售服务和无形资产”界定标准的改变，对于大部分境内销售方没有实质性变化。应关注的主要变化是境外销售方的应税交易的界定：
《实施条例》第四条第（一）项规定（以下简称“外对内交易”）基本与现行增值税政策一致，境外销售方向境内购买方销售的服务/无形资产都是应税交易，除非属于境外现场消费的服务。“在境外现场消费的服务”具象化理解，可能包括境外的旅游、医疗等生活服务；在境外发布的广告服务等等。
《实施条例》第四条第（二）项规定则与现行政策存在差异，这明确了境外销售方向境外购买方（以下简称“外对外交易”）销售与境内的货物、不动产、自然资源直接相关的服务或者无形资产需要缴纳中国的增值税。须注意的是，“直接相关”的概念与判断标准暂不清晰，可能会存在征管实务不确定性。例如，境外单位向境外个人提供中国房地产租赁相关的中介服务，是否属于与境内的不动产直接相关？如属于，境外单位如何缴纳中国增值税？中国税务机关如何确保对该交易的征税权？
建议
境外销售方须关注中国税务机关对“外对外交易”的后续解释与实践口径，必要时可以考虑优化业务模式，以降低合规风险。
二、境内销售方“内对外交易”：如何判断“完全在境外消费（使用）”从而适用零税率有待明确
《增值税法》和《实施条例》对境内销售方出口服务及无形资产零税率的规定基本沿用了现行增值税政策，即，境内单位和个人向境外单位销售特定“完全在境外消费”的服务、“完全在境外使用”的技术（以下简称“内对外交易”），以及国际运输服务等，适用零税率。
普华永道观察
《实施条例》并未明确境内销售方销售服务/无形资产“完全在境外消费（使用）”的概念，但是定义了境外销售方销售服务/无形资产“在境内消费”（见本文第一部分）。现行政策中，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》4（财税[2016]36号，以下简称“36号文”）附件4，“完全在境外消费”，是指“服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。或无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关”。目前尚不确定新规下是否还会沿用36号文“与境内的货物和不动产无关”的表述，还是会参考“在境内消费”的反面来理解。
此外，36号文还规定部分境内销售方的“内对外交易”可以适用免征增值税，但《实施条例》未涉及。
建议
中国企业出口服务和无形资产，开展“内对外交易”时，须关注“完全在境外消费（使用）”的概念在实操中将如何解读，以及免征增值税规定是否延续。
三、“混合销售”：不再按企业“主营业务”，而按交易的“主要业务”确定适用税率
现行政策中，一项销售行为既涉及服务又涉及货物，属于混合销售，应根据企业的主营业务是生产批发零售还是服务来确定适用税率。
《增值税法》将混合销售规定为“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”。
《实施条例》第十条进一步解释了“主要业务”，即“业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提”。
普华永道观察
判断业务是否属于“一项交易”是操作难点，通常会根据交易的各组成部分是否不可分割进行判断。如果交易反映在一份合同中，且各组成部分密不可分，缺少一部分则无法实现交易目的，则可能被判断为“一项应税交易”。如果不属于“一项应税交易”，则应该适用“兼营”的相应规定，分别核算不同应税交易的销售额，如果不能分别核算，则从高适用税率。在实务操作中，是否判定为“一项交易”除了形式上的审查，还会基于业务实质进行判定，需要就具体情况进行分析，很难一概而论。
《实施条例》规定按“主要业务”确定混合销售的适用税率，但并未对如何界定业务的“主附关系”提供指引。是否要结合交易各部分的销售额、公允价值（若无单独销售额）或成本投入等计量方式进行判别？此外，“主附关系”的判定，还关系到税收优惠的适用。例如，国际货物运输代理服务依照现行政策适用免税，国际货代提供的服务类型非常多样，包括报关代理、码头服务、装卸服务、国内外仓储服务、国内外运输服务等。如果属于一项业务，国际货代纳税人对其提供的服务是否可以全额适用免税政策？
建议
经常涉及混合销售的企业尽快梳理交易，与税务机关沟通“主附关系”的判定口径，并更新财务系统，对相关交易的主要业务打标签，从而正确适用增值税政策。
四、视同应税交易：范围精简
《增值税法》精简了“视同应税交易”的范围，仅保留了单位（包括个体工商户）无偿转让货物；单位将自产/委托加工货物用于集体福利或个人消费；单位和个人无偿转让无形资产、不动产或金融商品。
而现行增值税政策下，视同销售除了以上内容外，还包括无偿提供服务（包括无偿贷款、无偿租赁）；实行统一核算的总分支机构间跨县（市）移送货物；代销等情形。
普华永道观察
新规下最显著的变化在于无偿提供服务不再按视同销售处理，但无偿转让金融商品（如无偿划转股票）等仍会被视同应税交易。
建议
无偿提供服务的增值税处理存在新老差异。建议历史期间存在无偿提供服务的企业梳理自身风险。此外，未来无偿提供服务虽然不再视同应税交易，但如果安排缺乏合理商业目的，仍可能触发一般反避税条款（见本文第十三部分）。企业需要从商业合理性角度留存证据，证明无偿安排的合理商业目的，避免被纳税调整。
五、新增进项税额不得抵扣项目：“不得抵扣非应税交易”
在现行增值税政策中，“不征税”销售额对应的进项税额可以抵扣。
《实施条例》第二十二条规定，“纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产用于同时符合下列情形的非应税交易（以下统称不得抵扣非应税交易），对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（一）发生《增值税法》第三条至第五条（普华永道注：即在境内发生应税交易和视同应税交易）以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；
（二）不属于《增值税法》第六条规定的情形（普华永道注：即四类不属于应税交易的情形）”。
普华永道观察
这条还需要结合《实施条例》第二十五条的“五类不允许抵扣项目”（见本文第八部分）一并考虑。
建议
之前《征求意见稿》中“不得抵扣的非应税交易”的范围较广，正式稿中将不得抵扣非应税交易的范围限定为“经营活动”，缩小了需要进项转出的非应税交易的范围。我们后续需要重点关注一些常见的非应税交易是否会被认定为不属于“经营活动”，从而不需要转出相应的进项，例如股息红利、不征收增值税的政府补贴、投融资款、无应税交易的赔偿款、取得的保险赔款等。从事“经营活动”的相关纳税人需要尽早梳理评估“不得抵扣非应税交易”对应的进项税额抵扣问题，关注“不得抵扣非应税交易”对增值税和利润表的影响。
六、购进贷款服务：仍属于不得抵扣进项税额的范围
《增值税法》第二十二条规定了不得抵扣进项税额的范围，其中不包括贷款服务，在《增值税法》颁布时引起了一定的讨论。此次《实施条例》第二十一条明确了“纳税人购进贷款服务的利息支出，及其向贷款方支付的与该贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出，对应的进项税额暂不得从销项税额中抵扣。国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估购进贷款服务利息及相关费用支出对应的进项税额不得从销项税额中抵扣政策执行效果”，该规定与现行增值税政策一致。
普华永道观察
建议
企业仍需识别贷款相关支出的进项税额，做不得抵扣或转出处理。
七、转售餐饮、娱乐、居民日常服务：“不直接用于消费的”允许抵扣进项税额
现行增值税政策下，餐饮、娱乐、居民日常服务对应的进项税额一律不准抵扣。
《增值税法》第二十二条规定，纳税人“购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额” 不得从其销项税额中抵扣。
普华永道观察
这条规则的表述改变意味着不直接用于消费，而是用于生产经营或转售的餐饮、娱乐、居民日常服务对应的进项税额有机会抵扣，这对会展、餐饮平台等外购餐饮服务并用于生产经营的企业来说是一大利好。不过，《实施条例》并未明确“直接用于消费”如何定义。
建议
会展、餐饮平台等企业尽早梳理业务模式和合同文档，并与主管税务机关沟通“不直接用于消费”的定义，为相关采购并未“直接用于消费”留存证据，并提前与供应商联系增值税专用发票开具事宜，以确保进项税额的顺利抵扣。
八、新概念：高值兼用“长期资产”不得全额抵扣进项税额
《实施条例》第二十五条提出了“长期资产”这一新概念，包括“固定资产、无形资产或者不动产”，并明确兼用于一般计税方法计税项目和不允许抵扣项目（简易计税方法计税项目、免征增值税项目、不得抵扣非应税交易、集体福利或者个人消费）（以下简称“混合用途”）的：
原值≤500万元的单项长期资产，其对应的进项税额可以全额抵扣；
原值＞500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间，根据调整年限计算不得抵扣金额，逐年调整。
现行政策下，兼用的长期资产对应的进项税额是允许全额抵扣的。
普华永道观察
《实施条例》对现行增值税政策下长期资产的进项税额处理做出了较大改动，以长期资产的原值为分界点，对兼用长期资产的进项税额是否可以全额抵扣做出了区分，企业如果采购兼用的原值超过500万元的单项长期资产，其进项税额将不能再全额抵扣。
建议
长期资产进项税额抵扣的具体操作办法，将由国务院财政、税务主管部门另行制定。在后续文件的落实过程中，企业需要关注如下细节问题：
“单项”长期资产如何判定？例如，企业为一条产线采购并配置多个设备，各设备组成完整的产线后方能生产指定产品，但各设备在性能良好的条件下也可拆卸并组合到其他生产工作中，应以单个设备作为“单项”长期资产，还是以整条产线作为“单项”长期资产？
“调整年限”的定义是什么？是否会参考会计折旧/摊销年限，或者企业所得税年限？如果为前者，使用寿命不确定的无形资产会计上不摊销，如何确定摊销年限？如果为后者，对于企业所得税加速折旧或一次性扣除的资产，如何确定摊销年限？
500万以会计金额确定还是发票金额确定？
处置长期资产如何处理？
对于企业2026年1月1日前已经购入并全额抵扣进项税额的存量长期资产，是否会出台过渡政策？
“长期资产”这一概念的提出，将给企业财税工作带来较大挑战。企业需要在资产的整个生命周期中跟踪长期资产的使用情况，设计统一取数逻辑，建立增值税台账，必要时可以考虑赋能税务科技，以确保合规、科学的增值税管理。
九、新机制：无法划分的进项税额转出需按年“汇总清算”
对于“一般纳税人购进货物（不含固定资产）、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额”，《实施条例》规定按照销售额或者收入占比计算，但没有提供具体公式。相比之下，现行增值税政策规定按销售额计算，公式为：当期不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+当期免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额。
此外，现行增值税政策规定“主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算”，而《实施条例》第二十三条要求纳税人“应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并在次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算”。
普华永道观察
新规对无法划分的进项税额转出多了一种“收入占比”的表述，可能是由于新规增加了对“不得抵扣非应税交易”的规定，而该类交易没有增值税销售额，因此新表述更为严谨。“收入占比法”适用于何种场景；以及“收入”如何定义、如何取数等问题仍有待后续文件澄清。
原先，是否要求清算是主管税务机关的权利。新规下，清算成为了纳税人必须遵从的义务。这一新合规机制可以更为准确地计算不得抵扣的进项税额，但也给企业的增值税申报带来了更多的复杂性。
建议
企业需要关注“收入占比”的相关解释。此外，我们预计后续也会对2026年1月的第一个纳税申报期是否就需要对《增值税法》生效前已发生的事项做清算调整进行明确。
十、新扣缴义务：C2B交易，企业须代扣代缴增值税
现行政策中，自然人发生应税交易，应由自然人自行纳税。自然人对于自行纳税义务不熟悉，这可能导致部分税源流失、难以监控；另一方面，付款企业未必能从自然人收款方取得足额增值税发票，可能面临企业所得税扣除方面的风险。
《实施条例》第三十五条新增，“自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人。代扣代缴的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定”。
普华永道观察
针对C2B交易，企业需要面对全新的代扣代缴义务，这对于C2B交易量较大的行业（例如平台企业）来说，将是一个合规挑战，同时，对于目前一些大量向个人采购且难以拿到发票的企业来讲，代扣代缴增值税有可能更有利于企业所得税税前列支。具体如何进行企业所得税税前列支甚至是否有可能实现增值税进项抵扣，有待于后续文件的明确。
建议
企业应尽快梳理相关交易，收集代扣代缴所需材料，建立相关系统和机制，确保合规扣缴。
十一、新申报时限：按次纳税的，须于次年6月30日前申报
现行增值税政策下，按次纳税申报期限为纳税义务发生之日起15日内。
《实施条例》第四十四条规定，“按次纳税的纳税人，销售额达到起征点的，应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税”。
普华永道观察
该新规对于按次纳税的纳税人（例如自然人）比较友好，相关纳税人至少有6个月的合规申报窗口。
目前个人所得税经营所得和综合所得汇算办理时限分别是次年3月31日和6月30日，对于按次缴纳增值税的自然人的纳税时限也定于次年6月30日，可能也是为了便于自然人的个人所得税和增值税一并申报缴纳。
建议
按次纳税的纳税人也应关注相关的纳税义务，预计税务机关将增强对该类纳税人的征管。
十二、新限制：逾期未申报退（免）税需视同内销
现行增值税政策中，纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，未在规定期限内申报出口退（免）税或未在规定期限内收汇的，可以在收齐相关凭证或办理收汇手续后，办理出口退（免）税。
《实施条例》第四十八条规定“纳税人适用退（免）税、免征增值税的出口业务，应当按照规定期限申报；逾期未申报的，按照视同向境内销售的规定缴纳增值税”。此前《征求意见稿》曾对出口退（免）税/免征增值税申报设定了自报关出口之日起36个月最晚申报的时限。《实施条例》正式稿没有提到具体时限，该时限仍有待后续文件明确。若超过时限，相当于从征管角度取消了该货物/服务/无形资产继续适用出口退（免）税/增值税免税政策的权利，需要视同内销处理。
此外，《实施条例》第五十二条新赋予了税务机关向有关单位、个人获取与出口税收征收管理相关的物流、报关、货物运输代理、资金结算等信息的权力。新规实施后，预计税务机关将通过更多的信息收集来强化“以数治税”的大数据征管能力。
普华永道观察
建议
逾期申报视同内销的新规定将可能给出口企业带来额外税务成本和资金压力。企业须密切关注后续文件，避免由于逾期申报为企业带来损失。例如，对于采用先出口到海外仓再销售的企业来说，须评估在时限内完成全部销售申请退（免）税的可能性，必要时可考虑变更商业模式，以确保出口退税应享尽享。
十三、新震慑：一般反避税条款兜底打击避税行为
《实施条例》第五十三条新增一般反避税条款：“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。”
普华永道观察
《增值税法》第二十条及《实施条例》第十八条，已有纳税人销售额明显偏低或偏高且无正当理由的核定条款，但可能还无法应对现实中复杂的避税情形。而一般反避税条款属于兜底性质，覆盖了其他没有合理商业原因的安排。目前《税收征收管理法》也在修订阶段，根据2025年发布的《税收征收管理法（修订征求意见稿）》，“纳税人实施不具有合理商业目的的安排……税务机关有权进行合理调整”。可以预见，增值税新规与《税收征收管理法》结合后，“进行合理调整”将比“核定销售额”的调整手段更为宽泛，更具有震慑力。
建议
目前，企业所得税、个人所得税已经包含了一般反避税条款，企业开展交易时，需要结合交易的整体商业目的来判断是否存在纳税调整风险。未来，涉及增值税的交易也需要关注合理商业目的以及对税收的影响，以避免税务机关的调整。
注意要点
《增值税法》及其《实施条例》将于2026年1月1日生效，留给企业的时间窗口非常紧，企业须结合行业和自身特点，尽快评估政策影响，并及时在商业模式、购销政策、系统、开票、申报等方面做出应对。此外，预期新法规体系下，将很快出台一大批配套政策，以明确现行政策的效力及未决事项，可能包括：
货物、服务、无形资产、不动产的具体范围、税目注释；
跨境交易的免税、零税率处理和适用条件，特别是针对“完全在境外消费（使用）”、“与境内的货物、不动产、自然资源直接相关”等关键概念的阐释；
出口退（免）税的具体操作办法；
无法划分的进项税额转出的公式及按年清算调整的具体办法；
“长期资产”进项税额抵扣的具体办法；
C2B交易的增值税代扣代缴规程；
增值税即征即退、免税、差额征税、简易计税5%征收率等政策的延续、整合、终止。
普华永道将持续关注增值税进展，与您分享我们的观察，助您从容应对增值税新规。
注释
1.《中华人民共和国增值税法实施条例》
https://www.gov.cn/zhengce/content/202512/content_7053149.htm
2.《中华人民共和国增值税法》
https://fgk.chinatax.gov.cn/zcfgk/c100009/c5237365/content.html
关于《增值税法》的详细解读，请参见普华永道《中国税务/商务新知》2024年第19期
https://www.pwccn.com/zh/china-tax-news/2024q4/chinatax-news-dec2024-19.pdf
3.《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》
https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810356/n810961/c5242227/content.html
关于《征求意见稿》的详细解读，请参见普华永道《中国税务/商务新知》2025年第10期https://www.pwccn.com/zh/china-tax-news/2025q3/chinatax-news-aug2025-10.pdf
4.《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）
https://fgk.chinatax.gov.cn/zcfgk/c102416/c5203752/content.html
04洞察新规，智驭变革——《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》要点解读（截止本日毕马威尚未就增值税法实施条例发表相关解读，故摘录其对征求意见稿的解读，配合标题凑数）
来源：毕马威KPMG
摘要
为保障《中华人民共和国增值税法》（以下简称《增值税法》）顺利施行，按照国务院2025年度立法工作计划，财政部、国家税务总局于2025年8月11日公布《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》（以下简称《实施条例征求意见稿》），向社会公开征求意见，截止日期为2025年9月10日。《实施条例征求意见稿》包括总则、税率、应纳税额、税收优惠、征收管理、附则等六章五十七条内容，对《增值税法》相关规定进一步细化和明确，对授权国务院规定的事项作出具体规定，进一步增强了增值税税制的确定性和可操作性，为增值税法顺利实施提供保障。本文对《实施条例征求意见稿》进行了详细的分析并整理出值得企业关注的政策点。我们建议企业提前评估这些政策点可能产生的各方面潜在影响，并做好应对准备。
关注要点
毕马威间接税团队一直紧密跟踪增值税立法的进程，通过毕马威公众号于2019年11月、2023年1月和2024年12月分别发布了对几版《增值税法》草案和全国人大常委会审议通过的《增值税法》的详细解读分析。在财政部、国家税务总局公布《实施条例征求意见稿》的第一时间，毕马威间接税团队对《实施条例征求意见稿》进行详细解读，总结出以下值得关注的关键政策点以及可能对纳税人带来的影响：
|
关键政策点 |
详细解读及影响分析 |
|
服务、无形资产在境内消费的细化规定 第四条：增值税法第四条第四项所称服务、无形资产在境内消费，是指下列情形： （一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外； （二）境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关； （三）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。 |
财税[2016]36号文规定，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务或完全在境外使用的无形资产不属于在境内销售服务或者无形资产从而不需要缴纳增值税。 相较于财税[2016]36号文的规定，《增值税法》优化了“在境内销售服务、无形资产”的定义，强调“服务、无形资产在境内消费”。《实施条例征求意见稿》又进一步明确了服务、无形资产在境内消费的情形，相关细化规定符合《经合组织国际增值税指引》中有关消费地判断的国际实践惯例，提高了跨境交易增值税处理判断的确定性和可操作性。其中需要注意的是第（二）项中“与境内的货物、不动产、自然资源直接相关”的判断标准，可能会在实操中存在较大争议。 此外，我们注意到《实施条例征求意见稿》并未对《增值税法》第四条第三项所称“金融商品在境内发行”给予细化规定，考虑到金融商品的复杂多样性，例如某些金融衍生品可能并不会在公开市场“发行”，我们建议后续配套文件能进一步明确“金融商品在境内发行”的判断标准以减少潜在的税收争议。 |
|
明确混合销售行为税率、征收率的适用规则 第十条 增值税法第十三条按照主要业务适用税率、征收率的一项应税交易，应同时符合以下条件： （一）一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务。 （二）业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。 |
《增值税法》取消了混合销售必须符合同一销售行为既涉及服务又涉及货物的要求，仅强调一项应税交易涉及两个以上税率、征收率。在适用税率、征收率判断方面需要根据这一项应税交易的主要业务进行判断。 《实施条例征求意见稿》第十条进一步为“一项应税交易”提供了判断标准，并且明确要求业务之间应具有明显的主附关系，为混合销售行为的适用税率、征收率进一步提供了判断规则。 值得注意的是相关判断规则采取定性原则，存在较强的主观性，财税人员可能缺乏专业的业务知识，无法准确判断交易的实质和目的以及业务之间的主附关系。例如，一项应税交易中某项主要业务从业务角度判断体现了交易实质和目的且居于应税交易的主体地位，但从收入占比或成本构成角度却低于附属业务，这种情况下，纳税人和税务机关的理解可能存在分歧，进而导致税收争议。 我们建议企业对《实施条例征求意见稿》给予的混合销售相关判断规则结合行业和企业自身业务特点，评估影响并提前做好应对准备。 |
|
现行核定销售额方式予以保留 第十八条 纳税人发生增值税法第二十条规定的情形，税务机关可以按顺序依照下列方法核定销售额： （一）按照纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。 （二）按照其他纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。 （三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额。 本公式中成本利润率为10%，国务院税务主管部门可以根据行业成本利润情况进行调整。 |
《增值税法》第二十条规定销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。 《实施条例征求意见稿》延续了现行《增值税暂行条例实施细则》中对于销售额明显偏低且无正当理由情形下税务机关核定销售额的方法，有效提高了确定性和可操作性。 |
|
不得抵扣进项-贷款利息 第二十条 纳税人购进贷款服务，及其向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。 |
“购进贷款服务”能否抵扣进项税一直备受业界关注。《实施条例征求意见稿》明确规定购进贷款服务及向贷款方支付的相关费用所对应的进项税额不得抵扣，与现行增值税政策一致。 |
|
不得抵扣进项-用于非应税交易 第二十二条 纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产用于增值税法第六条以外的非应税交易的，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。 |
现行增值税法规下，不得抵扣进项税项目中并未包含用于“非应税交易”对应的进项税额。 《实施条例征求意见稿》第二十二条规定用于非应税交易的进项税额不得从销项税额中抵扣，其中非应税交易不包括《增值税法》第六条列举的不征收增值税项目。这意味着纳税人还应考虑用于《增值税法》第六条以外的非应税交易的进项税额影响，例如股息收入，股权转让收益等其他非应税交易。我们建议企业尽早梳理 “非应税交易”对应的进项税额并评估相关影响。 |
|
对无法划分的进项税转出需按年度清算调整 第二十三条 一般纳税人购进货物（不含固定资产）、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算当期不得抵扣的进项税额： 当期不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+当期免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额 纳税人应当按照上述公式逐期计算不得抵扣的进项税额，并在次年1月纳税申报期内依据全年汇总数据进行清算调整。 |
根据现行增值税相关法规，主管税务机关可以依据年度数据对无法划分的进项税转出进行清算。而《实施条例征求意见稿》要求纳税人在次年1月纳税申报期内对上一年度的全年汇总数据进行清算调整。这意味着《增值税法》实施后，无法划分的进项税转出的年度清算将由税务机关的权利转变为纳税人的义务，对企业的增值税申报和合规提出了更高的要求。 我们建议企业关注后续税务机关对于无法划分的进项税转出年度清算调整的具体操作要求，并提前做好应对准备。 |
|
长期资产的进项税处理 第二十六条 一般纳税人取得的固定资产、无形资产或者不动产（以下统称长期资产），对应的进项税额按照以下规定处理： （一）专用于一般计税方法计税项目的，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、非应税交易、集体福利或者个人消费（以下统称五类不允许抵扣项目）的，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。 （二）既用于一般计税方法计税项目，又用于五类不允许抵扣项目的（以下简称混合用途），原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，同时在混合用途期间，应当根据折旧或者摊销年限，再计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。 （三）长期资产在用于允许抵扣进项税额项目和不允许抵扣进项税额项目之间发生用途改变的，按照改变当期的期初净值计算确定允许抵扣和不得抵扣的进项税额。 长期资产进项税额抵扣的具体办法，由国务院财政、税务主管部门另行制定。 |
根据现行增值税法规，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的进项税额不得从销项税额中抵扣。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。这意味着现行增值税法规下，如果固定资产、无形资产和不动产既用于一般计税项目，又用于不得抵扣项目，其进项税可以全额抵扣，这是我国增值税税制下特有的优惠规定。 《实施条例征求意见稿》第二十六条提出了“长期资产”的概念，并对用于混合用途的长期资产的进项税抵扣引入了新的规定。即原值不超过500万元的单项长期资产，依旧延续现行增值税法规的抵扣政策，其进项税额可以全额抵扣；原值超过500万元的单项长期资产，其进项税额在购进时先全额抵扣，之后在混用期间根据该长期资产的折旧或摊销年限，逐年调整不得抵扣的进项税额。 国际上多个国家的增值税制度采用了资本货物制度（Capital Goods Scheme），即针对资本货物分期抵扣进项税额，该制度的目的是为多年长期使用的资产提供公平合理的增值税分摊方法。我国针对原值超过500万元的长期资产逐年调整进项税额的方式，体现了与国际增值税制度的趋同。 针对原值超过500万元的单项长期资产进项抵扣制度，仍有一些问题有待进一步明确，建议企业关注国务院财政、税务主管部门后续出台的相关政策，并提前做好影响评估和应对准备。
|
|
税收优惠-法定免税的标准 第二十八条 增值税法第二十四条第一款第二项所称医疗机构，是指依据有关规定具有医疗机构执业资格的机构，包括军队、武警部队各级各类医疗机构，不包括美容医疗机构（含美容医疗诊所）。 （其他条款略） 第三十四条税收优惠政策的适用范围、标准、条件和税收征管措施等应当依法及时向社会公开。 |
《增值税法》第二十四条共列举了九项法定免征增值税项目，并明确法定免税项目的具体标准由国务院规定。《实施条例征求意见稿》第二十七条至第三十三条相应明确了法定免税项目的具体标准，相关标准基本沿用了现行增值税法规政策。值得关注的变化是，《实施条例征求意见稿》将美容医疗诊所从可以适用免税政策的医疗机构中排除。 |
|
税收优惠-违法违规享受税收优惠的法律责任 第三十五条 纳税人未单独核算增值税优惠项目销售额、进项税额，或者通过提供虚假材料等各种手段违法违规享受增值税优惠的，不得享受该项税收优惠，已享受增值税优惠的，由税务机关追回不得享受优惠期间相应的税款；构成逃税的，按照有关规定予以处理。 |
《增值税法》第二十六条规定了纳税人兼营增值税优惠项目的，应当单独核算增值税优惠项目的销售额；未单独核算的项目，不得享受税收优惠。 《实施条例征求意见稿》第三十五条进一步对纳税人违法违规享受增值税优惠的情形作出规定，同时明确了违法违规享受税收优惠的纳税人需要承担的法律责任。 本条与《中华人民共和国税收征收管理法修订征求意见稿》第七十三条列举的6项逃税情形中的“通过提供虚假材料等手段，违规享受税收优惠”实现了有效衔接。进一步体现了国家税收优惠政策要精准直达符合条件的纳税人，防止税收优惠被滥用的原则。 |
|
代理人作为扣缴义务人的情形 第三十七条 境外单位和个人向自然人出租境内不动产的，应当委托境内单位或个人为境内代理人，并由委托的境内代理人申报缴纳税款。 |
《增值税法》第十五条规定：境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人；按照国务院的规定委托境内代理人申报缴纳税款的除外。 《实施条例征求意见稿》第三十七条明确了可以委托境内代理人申报缴纳税款的情形，即境外单位和个人向自然人出租境内不动产。值得关注的是上述情形仅限于向自然人出租不动产而不包括向境内企业出租不动产的场景。建议直接持有境内房产的境外单位关注到这一政策变化并提前做出应对准备。 此外，在一些其他跨境交易场景下，仍可能会出现购买方扣缴税款存在困难的情况。例如，境内个人通过互联网平台从境外企业购买服务和无形资产，跨境金融商品投资等。我们建议《实施条例征求意见稿》可以适当增加其他可以委托境内代理人申报缴纳税款的情形，从而有利于增加境外企业在境内税务合规的确定性并提高税款征收效率。 |
|
预缴税款的范围 第四十八条 下列情形应当按规定预缴税款： （一）跨地级行政区提供建筑服务； （二）采取预收款方式提供建筑服务； （三）采取预售方式销售房地产项目； （四）转让和出租与纳税人机构所在地不在同一县(市、区、旗)的不动产； （五）油气田企业跨省、自治区、直辖市销售与生产原油、天然气相关的服务。 预缴税款的具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。 |
《实施条例征求意见稿》第四十八条对现行的跨地区提供建筑服务、采取预收款方式提供建筑服务、采取预售方式销售房地产项目、转让和出租异地不动产、油气田企业异地销售与生产原油、天然气相关的服务进行了整合。其中，对于财税[2016]36号文规定的“房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目”调整为“采取预售方式销售房地产项目”，建议房地产企业后续关注此变化可能对预缴事项产生的影响。 |
|
出口退（免）税最晚申报时限 第五十一条 纳税人出口货物适用退（免）税的，应当自货物报关出口之日次月起至次年4月30日前的出口退（免）税申报期内收齐有关凭证，向主管税务机关申报办理退（免）税，并在上述申报期内按规定完成收汇；在上述申报期后申报办理退（免）税的，应当同时提供收汇材料。自报关出口之日起三十六个月内未申报办理退（免）税的，视同向境内销售货物，应当按规定缴纳增值税。纳税人出口货物适用免征增值税的，自报关出口之日起三十六个月内未申报免税的，视同向境内销售货物，应当按规定缴纳增值税。 第五十二条 纳税人跨境销售服务、无形资产适用退（免）税的，应当自纳税义务发生之日次月起至次年4月30日前的出口退（免）税申报期内收齐有关凭证，向主管税务机关申报办理退（免）税，并在上述申报期内按规定完成收汇；在上述申报期后申报办理退（免）税的，应当同时提供收汇材料。自纳税义务发生之日起三十六个月内，未申报办理退（免）税的，视同向境内销售服务、无形资产，应当按规定缴纳增值税。纳税人跨境销售服务、无形资产适用免征增值税的，自纳税义务发生之日起三十六个月内未申报免税的，视同向境内销售服务、无形资产，应当按规定缴纳增值税。 |
根据现行《财政部、税务总局关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》（财政部、税务总局公告2020年第2号）第四条的规定，纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，未在规定期限内申报出口退(免)税或者开具《代理出口货物证明》的，在收齐退(免)税凭证及相关电子信息后，即可申报办理出口退(免)税；未在规定期限内收汇或者办理不能收汇手续的，在收汇或者办理不能收汇手续后，即可申报办理退(免)税。而在上述2号公告实施之前，出口退税的规定申请期限是“出口次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内”。 《实施条例征求意见稿》第五十一条和五十二条沿用了原“出口次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内”申报办理退（免）税或免税的期限要求，同时又增加了“自报关出口之日起三十六个月内”最长期限限定，明确对于超过最长申请期限未申报办理退（免）税或免税的需要按规定缴纳增值税。 我们建议企业关注这一出口退（免）税最晚申报时限的变化，并及时做好影响评估和应对准备。 |
毕马威建议
增值税法将于2026年1月1日开始实施，我们建议企业针对《实施条例征求意见稿》中需要关注的政策关键点，结合行业及企业特点，提前评估这些政策对企业可能产生的各方面潜在影响，并做好应对准备。
毕马威间接税团队长期以来一直积极关注增值税立法进程并密切关注业界反馈。我们将广泛收集各行业企业对《实施条例征求意见稿》的意见和建议，并提交至政策制定部门。欢迎贵公司通过毕马威联系人提供反馈意见。
THE END