税案实录 | 如何走稳享受免税优惠每一步？

作者 | 朱士奇 宋歌 谢红艳

单位 | 国家税务总局齐齐哈尔市税务局第二稽查局

对纳税人来说，免税额的核算和纳税申报，是享受增值税免税优惠的“最后一步”。如果在这个环节出现了纰漏，企业不仅将无法顺畅地享受优惠，还会发生连锁反应，产生一系列税务风险。因此，相关纳税人有必要严格按照政策规定，进行核算和申报。

供热企业A公司为增值税一般纳税人，执行企业会计准则，其向居民个人供热取得的采暖费收入，符合《财政部 税务总局关于延续供热企业增值税 房产税 城镇土地使用税优惠政策的通知》（财税〔2019〕38号）第一条规定的免征增值税条件。

A公司2020年10月收到2020~2021年度取暖费合计436万元，供暖期共5个月。其中，从居民个人处收取现金109万元并开具免税发票，从其他企业取得收入327万元并开具增值税专用发票。A公司当月全部增值税进项税额为20万元，无法划分，未计算销项税额。对从居民处收取的109万元免税收入，A公司未进行价税分离，确认当期主营业务收入109÷5=21.8（万元），确认预收账款109÷5×4=87.2（万元）。对从其他企业处收取的327万元，A公司进行了价税分离，确认了销售额327÷（1+9%）=300（万元）。这300万元已按照5个月的供暖期，分别确认了当期主营业务收入60万元及预收账款240万元。A公司按照确认的主营业务收入，计算销项税额60×9%=5.4（万元）。因收取免征增值税的采暖费收入核算错误，A公司出现少缴增值税、少缴企业所得税、免税申报错误等问题。

结合A公司案例来看，在享受增值税免税优惠过程中的税务风险，主要集中在核算和申报方面。

实践中，一些企业仅就当期会计核算的主营业务收入部分计算销项税额，对已收取款项并计入预收账款的部分未计算销项税额。根据增值税暂行条例第十九条规定，增值税纳税义务发生时间，销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。本案例中，A公司已开具发票，纳税义务已经发生，因此，应按收取款项436万元全额计算销项税额。

本案例中，A公司很明显的一个错误是混淆了免税收入与不征税收入。实践中，类似的风险并不少见。虽然从字面上理解，免税收入和不征税收入都不需要缴纳税款，但实际上不征税收入不属于增值税应税范围，也不属于税收优惠，而免税收入是应税收入的组成部分，是国家给予纳税人的一种税收优惠。因此，免税收入在进行账务处理时，应做价税分离处理并计提增值税。基于此，A公司免税项目的销售额应为109÷（1+9%）=100（万元）。同时，A公司应按照《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）的相关规定，进行规范的账务处理。

根据增值税暂行条例实施细则相关规定，不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额与非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额与营业额合计。该公式运用销售额的口径进行计算，如果当月免税项目销售额确认错误，将导致不得抵扣的进项税额计算结果错误，进而导致企业出现少缴增值税的风险。

本案例中，A公司错误地用109万元作为销售额进行计算，不得抵扣的进项税额=20×109÷（109+300）=5.33（万元）；而正确的免税项目的销售额应为100万元，计算结果为20×100÷（100+300）=5（万元），A公司因此存在少缴增值税的风险。

免税销售额的核算错误，还会导致广告费、业务招待费等扣除限额计算错误。实务中，运用间接法计算企业所得税应纳税所得额时，应根据会计利润进行纳税调整。根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）等政策规定，计算广告费、业务招待费等扣除限额的基数=主营业务收入＋其他业务收入＋视同销售收入。本案例中，A公司109万元免税收入未规范处理，将导致广告费、业务招待费等扣除限额基数扩大，进而导致企业出现少缴企业所得税的风险。

根据《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第15号）填写说明的规定，当期增值税免税额应大于或等于0，且≤当期扣除后免税销售额×适用税率-免税销售额对应的进项税额。据此，A公司实际上免税额应为100×9%-5=4（万元）。而A公司的免税销售额计算出现错误，免税销售额对应的进项税额计算也随之出错，这就导致免税额计算结果错误，使得企业无法准确填报增值税减免税申报明细表，并无法真实准确地核算出实际应享受的税收红利。

虽然税额式减免与税率式减免均应做价税分离，但因适用税率不同，会产生不同的计算结果。倘若纳税人不注意区分，很容易出现计算错误。假设本案例中A公司向境外用户供热，并收取109万元现金，该笔出口业务可以享受税率式减免优惠政策，适用零税率，则该笔出口货物销售额应为109÷（1+0%）=109（万元）；而向境内居民个人供热收取109万元现金，享受税额式减免，相应的销售额为109÷（1+9%）=100万元。

通过上述分析可以发现，免税销售额的核算错误，将带来一系列衍生性风险。基于此，相关企业要想更好地享受增值税免税优惠，应走稳日常管理和纳税申报的每一步，更有效地防控风险，更准确地进行申报，更顺畅地享受优惠。

根据《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）及《企业会计准则第16号—政府补助》等相关政策规定，A公司正确地进行核算应分为以下三个步骤：

首先，A公司2020年10月收到现金时，账务处理上应为：借记“现金”436万元，贷记“主营业务收入”80万元（其中居民个人收入20万元、其他企业收入60万元）、“预收账款”320万元（其中居民个人80万元、其他企业240万元），同时贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”36万元（其中居民个人部分9万元、其他企业部分27万元）。

其次，A公司2020年10月底结转并计算不得抵扣进项税额时，正确的账务处理应为：借记“应交税费—应交增值税（减免税款）”9万元，贷记“其他收益”9万元。同时，计算不得抵扣进项税额=20×100÷(100+300)=5（万元），此时，应借记“应交税费-应交增值税（进项税额转出）”-5万元，贷记“其他收益”-5万元。

最后，结转当月未缴增值税时，当期“应交税费—应交增值税”科目的借方金额为20+9-5=24（万元）、贷方金额为36万元，期末贷方余额为36-24=12（万元）。正确的账务处理应为：借记“应交税费—应交增值税（转出未交增值税）”12万元，贷记“应交税费—未交增值税”12万元，并在次月申报缴纳税款。

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