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案例背景
随着我国破产重整制度的日益完善和相关实践的不断丰富，破产重整案件中的涉税问题凸显，一些破产重整方案已经由债权人会议表决通过，却因为事先没有考虑到的涉税问题对方案实施结果产生实质性影响，导致方案最终实施结果远不尽人意甚至无法推行，破产计划中的涉税事务都是值得探讨的实务问题。
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案例描述
某集团公司因负债经营，杠杆率高，不能清偿到期债务且明显缺乏清偿能力，向法院申请破产重整。集团子公司A公司为房地产开发公司，目前主要业务为自持商业的经营管理，为集团公司关联方B公司提供财产担保，现因集团整体破产重整，A公司需要承担担保责任，而A公司不能清偿到期债务并且明显缺乏清偿能力，但其名下的经营性物业仍然具有运营价值，由于直接拍卖财产税负较高，重整计划采用公开处置股权方式，将A公司的股权处置价款用于担保债务清偿。
根据股权处置协议约定，新引入C公司出资总金额为3亿元，采用股权转让及增资方式完成收购，其中1元收购A公司100%股权，剩余款项作为对A公司的增资，A公司收到出资款后偿还担保债务；协议中约定A公司承担担保责任之后，所依法取得的对被担保人B公司的追偿权及对应的权益由A公司原股东享有；C公司最终实际的出资方式为股权转让及借款形式，1元收购A公司100%股权，剩余款项为对A公司的借款。
那么A公司根据重整计划清偿的担保债务3亿元，是否可以作为资产损失在企业所得税税前扣除呢？扣除的主体是谁？
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案例分析
1、扣除主体的问题分析
根据股权处置协议及重整计划分析，C公司作为股权处置的承接方，收购A公司100%股权需要支付股权处置款3亿元，支付方式为1元收购股权，剩余款项不管作为对A公司增资或是借款，只是出资方式不同，C公司的出资实质是股权投资，C公司不是债务人也不是担保人，因此C公司不会成为担保损失的扣除主体，A公司才是法律意义上需要承担担保债务的主体，需要在重整计划中清偿担保债务，可能发生担保损失需要在税前扣除。
2、损失扣除条件限制问题分析
根据2011年25号公告第四十四条：“企业对外提供与本企业生产经营活动有关的担保，因被担保人不能按期偿还债务而承担连带责任，经追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的金额，比照本办法规定的应收款项损失进行处理。与本企业生产经营活动有关的担保是指企业对外提供的与本企业应税收入、投资、融资、材料采购、产品销售等生产经营活动相关的担保。”
情形一：如果A公司的担保行为属于集团整体融资安排，虽然可以集团整体融资资金同时支持了A公司运营为由主张A公司提供的担保是属于与本企业生产经营活动有关的担保，但实务中应该有强有力的直接资金证据，否则可能存在争议。这里我们暂且按可以税前扣除来处理。
情形二：如果A公司的担保行为与本企业生产经营活动有关，目前B公司也正常存续中，但是根据股权处置协议可知，A公司取得的追偿权及对应的权益由A公司原股东享有，现在A公司没有追索权，无法对B公司进行追索，无法追回担保损失金额，是否满足税前扣除的条件？还是倾向于A公司放弃了追索权，未向被担保人B公司追偿债务，若比照应收款项损失进行处理，无法提供应收款项坏账损失应提供相关的证明材料，如法院裁定文书等，所以无法在税前扣除。
3、不同情况下担保损失扣除涉税链条分析
情况一：A公司满足税前扣除条件，C公司出资方式1元股权+增资2.99亿元
A公司清偿担保债务3亿元作为担保损失，可在当年企业所得税税前扣除；C公司取得作为股权投资的成本3亿元，后续可以在对A公司进行股权处置时作为成本扣除。整体来看，C公司总投入资金3亿元，可以在A公司作为担保损失扣除一次，在C公司作为股权投资损失扣除一次，扣除了两次。
情况二：A公司满足税前扣除条件，C公司出资方式1元股权+借款2.99亿元
A公司清偿担保债务3亿元可作为担保损失在税前扣除；后续如果A公司无法偿还借款3亿元，C公司也可作为应收账款损失在税前扣除，但是A公司也需要对应确认收入，两者相互抵消，整体来看C公司总投入资金3亿元，只能在A公司作为担保损失扣除一次。
情况三：A公司不满足税前扣除条件，C公司出资方式1元股权+增资2.99亿元
C公司支付的股权投资成本3亿元，可能在后续对A公司进行股权处置时作为成本扣除一次，但是损失扣除实现周期较长。
情况四：A公司不满足税前扣除条件，C公司出资方式1元股权+借款2.99亿元
若A公司无法偿还借款，C公司支付的3亿元可作为应收账款损失在税前扣除，但是A公司需要对应确认收入，两者相互抵消，整体来看C公司总投入资金3亿元，无法作为损失在税前扣除。
综合上述情况分析，A公司由于集团公司整体破产重整，清偿担保债务3亿元，C作为新投资人总投入资金3亿元，面对不同的处理方法会涉及到不同的税收情况，可能可以作为损失在税前扣除两次，也可能无法作为损失在税前扣除或扣除的时间周期很长。所以针对这些情况，作为新的投资人，在进入破产重整计划前，可对A公司的情况进行充分的调查和了解，并提前计划和准备相应资料，以顺利达到投资目的及帮助A公司达到破茧重生的效果。
最后，破产重整中确实存在许多问题，如有不同的看法意见，欢迎大家来交流探讨。
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