税案实录 | 归属于常设机构的利润须缴税

2023年，随着我国出入境政策的变化，境内外人员交流日益回暖，境外人员来华商务活动更为频繁。近期，国家税务总局深圳市南山区税务局在风险管理中发现，部分境内企业接受境外企业派员来华提供劳务时，未准确判断境外企业派员来华是否构成常设机构，存在错误适用税收协定中营业利润条款的情形。税务部门提醒接受跨境劳务的相关企业，审慎核查跨境劳务的人员派遣情况。外国企业派员来华提供劳务，构成常设机构的，需要就归属于常设机构的利润缴纳企业所得税。如果企业自身无法判断，应及时咨询主管税务机关。

A企业是一家境内房地产开发经营公司。2021年3月，A企业与一家新加坡企业签订一系列建筑方案设计合同。该系列建筑设计合同涉及同一开发地块，系列合同总价较高，时间跨度长达6年。这引起了税务人员的注意。

从商业常理判断，建筑项目设计需在项目所在地开展大量勘察活动。同时，整体上看，该项劳务持续时间长，涉及金额巨大，合同双方都会比较谨慎，非居民企业一般会派员来华进行长期的工程监管。A企业提交的境外机构和个人发包工程作业或劳务项目报告显示，该新加坡企业会派员来华作业，但A企业办税人员表示，该非居民纳税人可适用税收协定中的营业利润条款，即只有在构成常设机构的情况下，来源国才有权对营业利润征税。就这项业务而言，新加坡企业派员来华作业并不构成常设机构。

经税务人员了解，A企业之所以认为该非居民企业派员来华作业不构成常设机构，是因为该非居民企业提供的设计劳务涉及多个不同的合同，且非居民企业在提供劳务过程中派遣不同人员来华，每次人员来华时间都不会超过183天——这就涉及劳务型常设机构的判定问题。

根据国家税务总局印发的《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发〔2010〕75号）规定，缔约国一方企业派其雇员或其雇佣的其他人员到缔约对方国家提供劳务，仅以任何12个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留连续或累计超过183天的，构成常设机构。对于劳务活动在任何12个月中连续或累计超过183天的规定，应按所有雇员不同时期为同一个项目提供劳务活动在中国境内连续或累计停留的时间来计算。同时，由同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为同一项目或相关联项目。

根据上述规定，A企业在判断非居民企业是否构成常设机构时，存在以下典型误区：一是非居民企业在不同时期派遣不同人员来华，未累计计算所有雇员不同时期为同一个项目提供劳务活动在中国境内连续或累计停留的时间；二是与同一非居民企业签订系列合同后，未就合同间的相关性或连贯性进行判断，未合并计算同一项目或相关联项目下所有合同的劳务活动时长。

税务机关通过审核一系列项目合同、该非居民企业来华人员的名单、出入境记录、工作内容、报酬标准及企业相关情况说明等证据材料，判定该项劳务涉及来华人员在12个月内累计境内停留天数超过183天，该非居民企业在境内构成了劳务型常设机构。最终，该非居民企业补缴企业所得税并缴纳相应滞纳金共计330万余元。

建议频繁发生跨境劳务的企业，一方面要加强对跨境税收政策的了解和学习，定期审查企业内部相关事项的税务合规情况；另一方面要加强内部财务部门或税务部门、业务部门、人事部门的协同，项目全流程做好内部规范，规避潜在的税务风险。

企业的财务或税务部门可在项目合同订立阶段就参与实际业务：在项目前期，充分了解我国税收政策以及与境外合作方所在国的税收协定，审查合同中的涉税条款，准确评估潜在的税务成本，考虑合同报价和约定条款。在项目执行过程中，注重收集证明劳务真实性的内部证据，尤其是收集好劳务提供方的劳务成果支撑文件。在每次劳务结束后，及时收集劳务提供方人员名单及出入境记录。基于真实完整的资料基础，准确分析和有效管控常设机构税务风险，规避税务不确定性和重大税务风险。

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