原创 | 同样是香港个人入境取得收入，为何有不同的个税处理方式？

A集团为主营业务大部分在中国内地，注册在开曼的香港红筹上市公司，B公司为A集团下属注册在香港的控股公司，主要负责A集团境内业务的海外市场拓展和融资，C公司是A集团下属中国境内一家从事研发和制造的科技企业，B公司与C公司并没有直接的控股关系。2022年度，B公司先后派张女士、王先生和李先生入境为C公司提供帮助，他们三位在境内均无住所，在境内居住时间与负责的工作情况分别如下：

2022年度，张女士、王先生和李先生的收入来源分别为：（单位：人民币，万元）

其中，李先生个人拥有一项全球注册的商标，授权给境内一家餐饮企业使用，2022年度取得授权使用费5万元。

以上三位香港个人的个税到底该怎么扣缴？

这让C公司的财务钱经理犯了愁，于是找到小必寻求帮助。

根据新个税法的相关规定，居民个人包括在中国境内有住所和虽无住所但一个纳税年度内在中国境内居住满183天的个人。由于张女士、王先生和李先生均无住所，那么就看2022年度在境内居住时间了，显然，这样判断下来，只有李先生在2022年度是居民个人，张女士和王先生均为非居民个人。

根据新个税法的规定，非居民个人仅需就其从中国境内取得的收入，缴纳个人所得税，这样看来张女士和王先生貌似没有差别，但实际上根据《个人所得税法实施条例》的规定，张女士和王先生因为在境内居住时间的区别，纳税义务还是有差异的。其中，张女士在2022年度（一个纳税年度内）在境内居住累计不超过90天，其来源于境内的所得，由境外支付并且不由境内所负担的部分，免于缴纳个人所得税。这样看来，初步的结论是张女士境内受雇取得由境外支付的4万元收入，可以申请免税，除此外，她在境内无其他收入需申报缴纳个人所得税。但王先生由于在境内居住时间累计超过90天，虽然达不到居民个人时间认定标准，对于其境内受雇所有所得，无论支付地是境外还是境内，都应缴纳个人所得税，因此初步的结论是，王先生应就境内受雇取得的所得共计10万元，计缴个人所得税。李先生由于在第一步中就被判断为居民个人，本应就其境内外所有所得计缴个人所得税，即共计63万元（包括5万元特许权使用费，按照居民个人的计缴方式，应汇总至综合所得申报），但根据《个人所得税法实施条例》的规定，在境内无住所的个人，在境内居住累计满183天的年度连续不满6年的，经向主管税务机关备案，其来源于境外且由境外支付的部分，免于缴纳个人所得税，因此，初步判断，李先生可就境外受雇取得境外支付的40万元，申请免税，其他收入（共计23万元）并入综合所得，按照新个税的相关规定申报。

以上两步的判断是基于国内法中新个税的相关规定，由于内地与香港是签有税收安排的，而按照法律级次来看，税收协定（安排）是优于国内法的，当税收协定（安排）与国内税法不一致时，应遵循国际法中“条约必须遵守”的原则，同时考虑“孰优”原则进行处理，才能确保税收处理的正确性。

基于以上案例中三位香港个人的所得来源，小必提醒需要同步考虑内地与香港税收安排中以下条款：

内地与香港的税收安排中约定，仅适用于一方或者同为双方居民的个人。因此，能否适用税收安排对以上两步的初步判断进行审视调整，前提是三位香港个人是否满足这个条款。小必从钱经理处了解到，张女士、王先生和李先生均为香港的税收居民身份。2022年度，张女士和王先生本就不为中国税收居民，因此可以直接判断适用税收安排。但李先生构成了双重税收居民身份，这个时候就要根据“加比规则”，分别依照永久性住所——重要利益中心——习惯性居所——国籍的顺序，优先判断李先生为哪一方税收居民。如果判断为中国税收居民，则不能适用税收安排，如果判断为香港税收居民，则跟另外两位一样，可进一步分析如何适用税收安排。事实上，李先生全家早年便一直定居于香港，子女在香港读书，李太太也在香港公司任职，李先生除了工作以外，都会回到香港居住。这样，从永久性住所来判断，李先生是优先为香港税收居民的。

根据财政部、国家税务总局公告2019年35号公告（以下简称“35号公告”）第四条的规定，无住所个人为对方税收居民个人，其取得的工资、薪金所得可享受境外受雇所得协定（安排）待遇的，可不缴纳个人所得税（即对方税收居民个人在境外受雇取得的所得，可不缴纳个人所得税）。对于张女士和王先生来说，2022年度境外受雇所得20万元，按第二步国内法的判断，本就不属于境内个人所得税纳税范围了，所以不用再考虑享受协定待遇；对李先生来说，在第二步国内法下判断，境外受雇且由境外支付部分已经可以申请免税了，而李先生并没有境外受雇境内支付的部分，所以这里也用不上协定待遇。虽然李先生是用不上了，但小必还是想啰嗦一下，如果其他类似李先生这种情况的个人有境外受雇境内支付部分的话，这个时候就可以申请享受协定中境外受雇所得条款，对境外受雇所得免于缴纳境内个人所得税。还有需要提醒的是，在享受受雇条款待遇时，还需要提前判断是否会触及董事费条款，如果一旦适用董事费条款，那对于境内支付部分还是保留相应征税权的。

35号公告除了对境外受雇所得有规定外，对境内受雇所得也有相应的享受协定的规定，即在税收协定规定的期间内停留天数不超过183天的对方税收居民个人，在境内受雇取得所得，不是由境内居民雇主支付或者代其支付，也不是由雇主设在境内的常设机构负担的，可不缴纳个人所得税。因此，这条貌似对王先生来说是有用的，如果一旦适用，王先生在境内受雇取得境外支付的2万元，将可享受协定待遇，无需缴个人所得税。这与第二步中国内法下判断王先生应就境内受雇取得的所得共计10万元计缴个人所得税就存在差异了。但王先生真的能享受境内受雇所得待遇吗？税收协定规定的期间内停留天数不超过183天、不是由境内居民雇主支付或者代其支付，这两个条件王先生都是满足的（注：税收协定（安排）中停留时间与财政部、国家税务总局公告34号中判断纳税义务的居住时间是有差异的，前者是连续12个月内183天，且不考虑出入境当天停留是否满24小时，但后者是指一个纳税年度内，在境内停留当天满24小时，所以税收协定安排）中的时间要求会更严格。），但是否不是“由境内常设机构负担”，就需要结合常设机构条款来判断了。

在国际税收领域的通行规定中，常设机构机构的种类一般为以下四类：机构场所（准备性质辅助性质的相关存在除外）；建筑安装工程（仅以该活动连续超过12个月为限）；劳务（缔约国一方企业通过雇员或者雇佣的其他人员在缔约国另一方提供劳务，包括咨询劳务，该性质的活动（包括同一或相关联的项目）在任何12个月中连续或者累计超过183天）；非独立代理人。本案例中，最有可能被认定为劳务型常设机构，因为李先生作为香港B公司的高管，派往C公司做董事，并在2022年度累计境内居住时间超过183天。而根据35号公告第二条的规定，凡境内雇主采用核定征收或无营业收入未征收所得税的，无住所个人为其工作取得受雇所得均视为境内雇主支付或者负担。因此，如果常设机构采取核定征收或者无营业收入，那么外派雇员取得报酬均视为由该境内常设机构支付或者负担，而事实上目前外国企业在境内构成常设机构，都是采用核定征收方式的，这样推理下来，张女士取得原境内受雇境外支付的4万元和李先生取得境外受雇境外支付的40万元，在常设机构条款下，均视为境内支付，则无法再享受免税待遇。结合前面二步来判断，张女士应该就境内受雇取得的4万元，李先生应该就境内外所有收入63万元在境内申报缴纳个人所得税。而王先生也因为不满足境内受雇条款中关于常设机构负担的条件，仍然应该就境内受雇所得（包括境外支付部分）在境内缴纳个人所得税。

根据财政部税政司、总局所得税司和国际税务司对非居民个人和无住所居民个人的相关政策解答中，可以看出，无住所个人，只要被判断为缔约对方税收居民（即在“人的范围”条款中），即使其同时按国内税法规定也构成中国税收居民，也可以享受税收协定条款的优惠待遇。因此，李先生利用自己注册的全球商标授权给境内餐饮公司使用，取得的特许权使用费可按内地与香港的税收安排，享受特许权使用费协定待遇，即按取得的特许权收入5万元和最优征税比例7%计算，就不再并入李先生2022年度综合所得中汇算了。当然，李先生还要符合“受益所有人”条件（具体参考国家税务总局公告2018年第9号）。

通过以上三步分析下来，钱经理明白了，张女士和王先生应按非居民个人就境内受雇取得收入计缴相应的个人所得税，收入金额分别为4万元和10万元；李先生按居民个人就境内外受雇取得的收入58万元计缴个人所得税，同时另外申报享受税收安排待遇中特许权收入对应的个人所得税。

案例分析到这里，钱经理还是不明白，C公司应该怎么为三位香港个人扣缴申报呢？如果按支付方为扣缴方，由C公司直接支付的部分为其扣缴是没有问题，但因为构成常设机构，而被认定为境内负担的部分，实际支付者是境外公司。

那么针对劳务型的常设机构，又该有谁来承担扣缴义务呢? 

说实话，小必真不太清楚这类常设机构该如何扣缴，各位读者小伙伴有何高见，欢迎来指导，嘿嘿......