原创 | 混合模式下PPP项目的财务处理及增值税争议探讨

小必的朋友C老师对其所在Z集团下属公司开展的PPP项目中涉及的财税问题向小必咨询，Z集团与某市政府投资平台公司共同出资设立Y项目公司，为开发某市景区公园入口及配套休闲娱乐综合体。经约定，该项目由Y公司承担投资建设、项目运营并最后移交工作，属于典型的BOT模式运行的PPP项目，项目运营期为15年。项目运营期内由当地以政府付费方式支付相关费用，其中政府付费金额分为固定及可变金额部分。C老师对该PPP项目的财务处理及增值税征收存在诸多疑惑，下边我们就来一一探讨。

如果政府方未来每年支付固定款项，符合类似金融资产收取合同现金流量的特征，比如债券投资中按合同约定收取固定利息和本金，这种情况称为金融资产模式。

如果企业基于合同约定享有的经营权在未来为企业带来的现金流量是不确定的，类似取得了一项特许经营权，这种情况称为无形资产模式。

如果合同约定政府付费既包括固定款项支付方式，又约定企业有权收取超过固定款项以外部分的风险收益，而风险收益是不确定的。那固定款项部分就属于金融资产，风险收益部分就属于无形资产，这种情况称为混合模式。

在上述提到的案例中，政府付费包括固定支付，又包括不确定的风险收益，属于混合模式。

根据PPP项目合同约定，项目公司既要提供建造服务、又要提供运营服务等，属于在同一合同中存在多个单项履约义务，根据《企业会计准则第14号——收入》的规定，需要将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务，即应分别确认建设期和运营期内各项义务的收入。金融资产部分的收入确认根据政府支付固定价款的现值来确定，无形资产部分的收入确认金额根据企业提供建设服务的合理市场价值减去金融资产部分确认的收入金额之差来确定。

（1）建设期

由于在此案例中，建设期的收入只能等到企业建好后投入运营了才能获得，所以建设期确认的收入只能计入合同资产，不能计入应收账款。

（2）运营期

了解完混合模式下PPP项目的会计处理方式，C老师对其提出涉税相关问题：项目运营期内的政府付费是否需要缴纳增值税，又该以何种税目缴纳增值税？

小必认为关于政府付费是否需要缴纳增值税在于区分政府付费和政府补助的关系。根据《PPP项目合同指南（试行）》（财金[2014]156号）第十一节关于政府付费的定义，“政府付费是指政府直接付费购买公共产品和服务。”由此，政府付费的实质是政府采购。

依据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第三条规定，政府补助具有下列特征：（一）来源于政府的经济资源。（二）无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。

第五条规定，“下列各项适用其他相关会计准则：（一）企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。”

综上相关政策规定所述，政府付费属于政府采购，应当按照采购对价确认销售额，计算缴纳增值税。

一种说法是按提供建筑服务缴纳增值税，理由是PPP项目属于开发建设，项目公司类似房地产开发企业，所开发项目通过政府付费方式“销售”给政府方。

一种说法是按提供金融服务缴纳增值税，理由是会计处理中金融模式，PPP项目属于为政府方提供融资服务。

一种说法是按购买无形资产缴纳增值税，理由是会计处理中无形资产模式，PPP项目建成后形成无形资产，政府付费是为购买该无形资产。

还有说法是按代理服务缴纳增值税，理由是社会资本方是政府方通过合同授权方式让其参与公共基础设施建设，代替政府方经营管理。

以上说法不能说不正确，小必认为政府付费也应按照会计处理方法中区分不同模式来，单纯为金融模式的，按提供金融服务缴纳增值税。无形资产模式中取得收入与经营资产对应提供的服务有关，如案例中不确定的风险收益与企业经营公园门票收入有关，政府付费与提供服务相挂钩，应按提供服务的适用税目和税率计算缴纳增值税。而混合模式则类似兼营行为，企业按相应应税行为分别核算。具体适用哪种税目及税率，小必建议还得咨询当地主管税务机关。