走出去·税政 | 内地居民赴美国投资指南

随着“一带一路”倡议的深入推进，中国“走出去”纳税人步伐明显加快，对外投资规模和质量日益提升。为帮助对外投资者了解和熟悉美国的投资环境及相关税收政策，国家税务总局编写了《中国居民赴美国投资税收指南》(以下简称《指南》)。《指南》主要围绕美国经济概况、税收制度、征管要求、特别纳税调整政策、中美税收协定以及赴美国投资可能存在的税收风险等方面展开。

《指南》编制的目的为向纳税人对外投资提供税制介绍，并已注明法律法规更新日期。由于税收法规变化、翻译及理解偏差等原因，不能保证内容与对方国家（地区）税制完全一致，具体税收法规和纳税流程以对方国家（地区）正式发布内容为准。本指南仅做参考，不具有实务意义，不保证内容的真实性、完整性、有效性，请纳税人自行咨询相关国家（地区）确认核实。若因《指南》导致损失的，国家税务总局不承担任何法律责任。《指南》版权归国家税务总局所有。

节选内容如下：

根据中美税收协定第七条第一款的规定，中国居民企业取得来源于美国的经营营业利润，中国政府有权向中国居民企业征税；中国居民企业通过在美国设立的常设机构取得来源于美国的经营营业利润，美国政府有权向中国居民企业的常设机构征税；中国居民企业没有在美国设立常设机构或者虽在美国设立常设机构但取得的营业利润与该常设机构没有实际联系的，美国政府无权向中国居民企业及其常设机构征税。

根据中美税收协定第七条第二款和第三款的规定，美国政府有权把在美常设机构课税的利润范围限定在该常设机构产生的利润，而且不包括企业总机构或者其他办事处对该常设机构支付的款项；同时，该常设机构有权扣除其自身进行营业发生的各项费用，且利润和费用的确定不局限于美国一地。但是，该常设机构支付给中国居民企业总机构或者该企业其他办事处的特许权使用费或其他类似款项，以及因借款所支付的利息不能扣除，除非企业总机构或者其他办事处为该常设机构代垫费用，而该常设机构的支付目的是偿还代垫费用。

中美税收协定规定的投资所得主要包括股息、利息以及特许权使用费。根据中美税收协定第九条、第十条、第十一条的规定，中国居民企业在美国设立常设机构取得的同该常设机构有实际联系的所得并入其常设机构的营业利润在美国征收企业所得税，适用协定的营业利润条款；没有设立常设机构的来源于美国的股息、利息以及特许权使用费等投资所得在美国征收预提税。因为是中国居民企业的投资所得，因此协定明确了居住地管辖权原则，即中国可以对这部分投资收益征税。同时协定还规定了来源地管辖权原则，但有一定的限制，如果中国居民企业是受益所有人的，协定限定了美国政府适用的税率最高为10%。

由于股息、利息、特许权使用费属于投资所得，协定承认了有限的来源地管辖权原则，对于股息、利息收入的来源地的确定比较简单，但由于特许权使用费在实务中种类很多，比较难界定，因此协定规定了确定特许权使用费来源地的三种方法：

（1）发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税；

（2）然而，这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如果收款人是该特许权使用费受益所有人，则所征税款不应超过特许权使用费总额的10%；

（3）如果特许权使用费受益所有人是缔约国一方居民，在该特许权使用费发生的缔约国另一方，通过设在该缔约国另一方的常设机构进行营业或者通过设在该缔约国另一方的固定基地从事独立个人劳务，据以支付该特许权使用费的权利或财产与该常设机构或固定基地有实际联系的，不适用第一款和第二款的规定。在这种情况下，应视具体情况适用第七条营业利润或第十三条独立个人劳务的规定。

根据美国联邦税法的规定，非居民企业取得来源于美国的利息、股息、特许权使用费等投资所得（不涉及常设机构），要按照30%的税率缴纳企业所得税。如果中国居民企业不主动享受中美税收协定优惠，不事先表明自己受益所有人身份的，则会多承担20%的税收成本。

根据中美税收协定第六条的规定，中国居民使用位于美国的不动产而产生的所得，美国政府可以向中国居民征税。

“使用”的形式包括出租、直接使用以及任何其他形式的使用。“不动产”的界定按照财产所在地的法律规定确定，但协议规定了最小范畴，即“不动产”应当包括附属于不动产的财产、农业和林业所使用的牲畜和设备、地产的权利、不动产的用益权以及用于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源的权利。同时，协议明确规定船舶和飞机不属于不动产。

中国居民取得来源于美国的不动产使用所得，不考虑其是否在美国存在常设机构，美国政府均有税收管辖权。本条款的规定仅局限于不动产使用所得，对于中国居民转让美国不动产而产生的转让收益适用财产所得条款。

（1）不动产转让所得

中美税收协定第十二条就财产转让产生的收益，包括转让各类动产、不动产和权利产生的收益的征税权划分问题做出了规定。

转让不动产取得的收益可以由不动产所在国征税。如果中国居民转让位于美国的不动产产生收益的，美国政府有权向该中国转让方征税。“不动产”的确定按照协定第六条的规定处理。

（2）常设机构营业财产转让所得

转让企业常设机构用于营业的财产中的动产所取得的收益，可以由常设机构所在国征税。如果中国居民企业在美国设有常设机构，那么其转让营业财产中的动产产生收益的，美国政府有权向该常设机构征税。

（3）股权转让所得

中国居民转让其在美国居民公司的股份取得的收益，在被转让美国居民公司的财产主要直接或间接由位于美国的不动产组成时，美国税务机关有权征税25。除此之外，中国居民转让其在美国居民公司的股份取得的收益，美国政府无权征税。

根据中美税收协定第八条的规定，如果满足下列任何一种情况，相关企业在商业或财务方面则不属于独立企业之间的关系。

（1）中国企业直接或间接参与到美国企业的管理、控制或资本；

（2）同一个人直接或间接参与中国企业和美国企业的管理、控制或资本。

如果企业进行的关联交易不符合独立交易原则，则美国国税局在一定条件下会调整企业的应纳税所得额及应纳税额；相反的，如果两个企业之间是独立企业的关系，针对美国政府已征税的，本应由中国企业取得并计入的企业利润，当中国政府加以征税时，美国政府应对这部分利润所征收的税额加以调整，如有必要，中美双方主管当局应相互协调。

依国际税收协定规范惯例，中美税收协定对于艺术家、运动员、教师、研究人员、学生和实习人员的纳税义务，以及董事费、退休金、政府服务等特殊性个人劳务和除上述之外的一般性个人劳务的征税权做出了规定。以下作简单介绍。

（1）独立个人劳务

中美税收协定的上述规定指向特殊的个人劳务的征税权划分，同时，协定还规定了一般的个人劳务的征税权划分，并就一般性个人劳务区分为独立个人劳务与非独立个人劳务作出规定。

根据中美税收协定的独立个人劳务条款，中国居民个人以独立身份从事劳务活动取得的来源于美国的收入，除以下情形外，仅由中国政府征税，符合以下情形之一的，美国政府亦有权征税。

①中国居民个人为从事独立个人劳务目的在美国设立了经常使用的固定基地（固定基地的判断标准与常设机构类似）；

②中国居民个人在任何历年中连续或累计停留在美国超过183天。

注意，符合第一种情形的独立劳务收入，美国政府仅有权对归属于该固定基地的所得征税；符合第二种情形的独立劳务收入，美国政府仅有权对上述连续或累计期间取得的收入征税。

此外，协定还对独立劳务活动进行了列举，包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动等。

（2）非独立个人劳务

根据中美税收协定的非独立个人劳务条款，中国居民个人在美国受雇取得的收入，中国政府和美国政府均有权征税。同时，协定对来源国的征税权做出了限制，即中国居民个人在美国受雇取得的收入，同时满足以下三个条件的，美国政府无权征税：

①中国居民个人在任何历年中在美国停留连续或累计不超过183天；

②该项报酬的实际支付人不是美国居民公司；

③该项报酬不是由雇主设在美国的常设机构或固定基地负担。

（3）董事费

根据中美税收协定的董事费条款，中国居民担任美国居民公司的董事而取得的董事费和其他类似款项，无论该中国董事是否在美国履行董事职责，美国政府都有对此项所得的征税权。“其他类似款项”包括中国居民个人以美国居民公司董事会成员身份取得的实物福利，如股票期权、居所、交通工具、保险及俱乐部成员资格等。

（4）艺术家和运动员

根据中美税收协定的艺术家和运动员条款，中国艺术家和运动员在美国从事个人活动，不论取得的所得由其本人收取或者由他人收取（演出经纪人、明星公司、演出团体等），美国政府均有权就这部分所得征税。艺术家活动包括各种艺术形式的演艺活动、拍摄广告、具有娱乐性质的活动等，艺术家不包括随行的行政、后勤人员。运动员活动包括各种传统体育项目、运动项目的活动，以及具有娱乐性质的活动等。但是，如果这些活动是按照中美两国政府同意的文化交流的特别计划从事的，则该项所得在美国免税。

（5）退休金

根据中美税收协定的退休金条款，不论其员工的国籍、以前的工作地点如何，美国居民公司支付给中国居民员工的退休金及类似款项仅由中国政府征税，即征税权属于纳税人的居民国。此外，虽有上述规定，美国政府、其行政区或地方当局按该国社会保险制度的公共福利计划支付的退休金和其他类似款项，应仅在美国征税。

（6）政府服务

根据中美税收协定的政府服务条款，对美国政府支付给向其提供服务的个人的报酬，美国政府作为支付国独占征税权（在少数情况下中国具有征税权）。这里的“个人”包括美国居民和中国居民。中国政府在美国设立的办事机构如果雇佣中国居民工作，那么该项报酬应仅在中国征税。美国政府在中国设立的办事机构如果雇佣中国居民工作，那么该项报酬应仅在中国征税。上述所谓“报酬”的范围，是指除退休金以外的薪金、工资和其他类似报酬。关于政府退休金方面，美国政府支付给向其提供服务的个人的退休金，仅由美国政府征税；

但是，如果向美国政府提供服务的个人是中国居民并且是中国国民，那么其退休金收入仅由中国政府征税。政府服务条款最后规定，上述规定不适用于个人向政府进行营业提供服务所取得的报酬和退休金。

（7）教师和研究人员

根据中美税收协定的教师和研究人员条款，中国教师和研究人员在美国的大学、学院、学校或其他教育机构和科研机构从事教学、讲学或研究，且停留在美国的时间累计不超过3年，该中国教师或研究人员在美国由于教学、讲学或研究而取得的收入在美国免税。

（8）学生和实习人员

根据中美税收协定的学生和实习人员条款，中国学生和企业学徒仅由于接受教育、培训或者获取特别的技术经验的目的而停留在美国，其在美国取得的以下款项，美国政府应予免税：

①为了维持生活、接受教育、学习、研究或培训的目的，从美国境外收到的款项；

②政府、科学、教育或其他免税组织给予的赠款或奖金；

③在美国从事个人劳务的所得，在任何一个纳税年度金额不超过5,000美元。

要注意，免税的期限限于为完成接受教育或培训所必要的合理时期。

在某些情况下，完成接受教育或培训所必要的学习或培训时间可能少于1年。对于大多数大学学位，适当的学习时间为4年。对于一些高等学位，所需的时间可能更长，例如医学学位需要7年。

（1）美国境外所得的税收抵免办法

第一，就美国纳税人境外经营利润而言，根据美国税收法典901条规定，美国居民纳税人就境外所得在境外直接缴纳的所得税税款，例如预提所得税，以及在境外直接缴纳的和所得税性质类似的税款，均可以适用美国境外直接税收抵免政策。

第二，就美国纳税人境外子公司分配给合格公司股东的股息在境外所缴纳的税款而言，在2017年美国税改之前，根据美国税收法典902条规定，符合10%持股比例等条件的股东，可以就境外已经缴纳的所得税申请适用间接税收抵免政策。2017年美国税改之后，间接抵免制度不再适用。自2018年起，美国居民企业从持股比例为10%及以上且持有时间超过1年的外国企业取得的股息收入，可享受按最高100%的比例进行税前扣除。

第三，就美国纳税人来源于境外的利息、特许权使用费、租金以及资本利得税而言，根据美国税收法典901条规定，在符合相关条件的情况下，可以申请适用境外直接税收抵免政策。

（2）中国境外所得的税收抵免办法

中国的居民企业就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。中国的非居民企业在中国境内设立的机构、场所就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。

间接抵免的适用主体限于中国居民企业。中国居民企业对境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上的规定

层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额。由居民企业直接或间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的五层外国企业：

①第一层：单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业。

②第二层至第五层：单一上一层外国企业直接持有20%以上股份，且由该企业直接持有或通过一个或多个符合财税〔2009〕125号文件第六条规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

本文将从以下几个方面具体介绍中国境外所得的税收抵免办法：

第一，境外所得确认时间。来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入实现。

来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。

第二，合理支出的扣除。居民企业取得来源于境外的所得，应当依法扣除与取得该项收入有关的合理支出后的余额为应纳税所得额。

在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、境外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外应税所得之间，按境外每一国别资产、收入、员工工资支出或其他指标数额占企业全部数额的比例或几种比例的综合比例，在每一国别的境外所得中对应调整扣除，计算来自每一国别的应纳税所得额。分摊比例确定后应报送主管税务机关备案，无合理原因不得改变。

第三，抵免限额的确定。抵免限额可以选择分国不分项或者不分国不分项计算。上述方式一经选择，5年内不得改变。

某国（地区）所得抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

据以计算上述公式中的“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为企业所得税法第四条第一款规定的税率。

若从国外分回的是税后利润，需换算为税前利润。

抵免限额的作用在于，与境外已纳税款进行比较，二者中较小者，从汇总纳税的应纳税总额中扣减。境外所得涉及的税款，少交应补，多交当年不退，以后5年抵免。

第四，境外分支机构亏损的处理。企业在境外设立的不具有独立纳税地位的分支机构发生亏损的，若选择分国不分项的计算方法，则只能用同一国家或地区的其他项目或者以后年度的所得弥补，不得抵减企业在境内或其他国家或地区的应纳税所得额；若选择不分国不分项的计算方法，可以用境外的其他项目或者以后年度的所得弥补，不得抵减企业在境内的应纳税所得额。

（1）美国境外所得的税收抵免办法

美国在境外税收抵扣的制度上采用的是“分项不分国”的原则。“分项”指的是，美国个人所得税法把境外所得分为劳动所得、投资所得、951A所得、901（j）所得等7类。对于每一类别的所得缴纳的境外所得税，只允许在对此类所得上计算的美国应纳税额中予以抵扣。“不分国”指的是，纳税人在不同的国家或地区取得的所得可以合并计算抵扣限额，纳税人在不同的国家或地区缴纳的税款也可以合并计算境外税收抵扣额。如果纳税人在一个纳税年度在税率高低不同的国家或地区取得所得并缴纳境外税款，“不分国”的抵扣方式允许高税率国家出现的超限额与低税率国家出现的不足限额进行互相冲抵计算，增加纳税人获得抵扣的税额。

另外，美国计算境外税款的方式有两种，收付实现制和权责发生制。纳税人可以选择任一种方式来计算境外税款的金额，选定后一般不会变更，如果需要变更，收付实现制可以变更成权责发生制，权责发生制则不能变更为收付实现制。

美国税的境外税收抵扣限额比较复杂，取决于境外税款的金额，美国税的税额以及境外收入占总收入的比重等因素。过程如下（以劳动所得为例）：

①计算境外劳动所得占全部所得的比例。

②用①计算出的比例乘以美国税应纳税额得出境外税收抵扣的限额。

即抵扣额不应超过对该项境外所得按照美国税法计算的美国应纳税额。超过该抵扣限额的，其超过部分当期不得抵扣，但可以向后连续10年递延结转补扣。其境外已缴纳的个人所得税税额低于该抵扣限额的，应当就差额部分补缴税款。另外，如果前一年抵扣额不够，而当年抵扣额没有用完，那么纳税人必须先将当年没有用完的抵扣额通过更正前一年税表的方式使用在前一年，向税务机关申请退款。如果还是没有用完，才可以递延到下一年。

美国实际申报过程中不需要提供境外税款的完税凭证，只有在对于纳税人境外税收抵扣的申报有疑问或进行税务稽查时，纳税人才需要提交境外税款完税凭证或境外个人所得税纳税申报表。同时，美国对于境外已缴税款需要提交的证明文件要求比较灵活，提供境外税款完税凭证不是取得境外税款抵扣的唯一凭证，提供境外个人所得税纳税申报表或其他有效资料也可代替完税凭证。

（2）中国境外所得的税收抵免办法

对于中国居民纳税人从中国境外取得的所得，中国允许其在应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额。但抵免额不能够超过该纳税人境外所得依照中国税法规定计算的应纳税额。

居民个人从中国境内和境外取得的综合所得、经营所得，应当分别合并计算应纳税额；从中国境内和境外取得的其他所得，不与境内所得合并，应当分别单独计算应纳税额。考虑到许多国家的个人所得税采用综合税制，税法进一步规定，同一国家或地区内不同应税项目的应纳税额之和，即为该国家的抵免限额。在实际抵免境外税额时，实行分国不分项的综合扣除方法。

如果纳税人的境外税额低于抵免限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款。如果纳税人的境外税额高于抵免限额的，超过部分可以在以后五个纳税年度内结转抵免。

纳税人在申请抵免已在境外缴纳的税款时，应当提供境外征税主体出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证。纳税人确实无法提供纳税凭证的，可同时凭境外所得纳税申报表（或境外征税主体确认的缴税通知书）以及对应的银行缴款凭证办理境外所得抵免事宜。

考虑到有些国家的纳税年度和公历年度不一致，税法进一步规定，居民个人取得境外所得的境外纳税年度与公历年度不一致的，取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度，为境外所得对应的中国纳税年度。

美国国税局的税收风险管理主要依托其税收风险管理信息系统实现。该系统中税收风险识别指标的设计主要依托纳税人会计核算数据及纳税申报数据。在保障税收风险识别计算过程使用数据的质量方面，美国国税局并非仅依靠税务部门自身力量，也依靠涉税信息综合治理机制加以保障。因此，纳税人在其经营过程中对税务信息的误报、漏报和延报，都可能带来一定程度的税收风险。

美国国税局纳税申报表格种类繁多，不同类型的实体需要填写不同的申报表格。例如，居民纳税个人须填写1040税表；非居民纳税个人需填写1040NR税表；居民企业须填写1120税表；有美国来源收入的外国公司需填写1120-F税表。合伙企业作为穿透实体，在合伙企业层面需填写1065税表，然而其获得的收入将在合伙人个人层面进行纳税申报。此外，除联邦层面，各实体还需要按照各州税法规定进行州或地区纳税申报。

在美国联邦税法下，纳税申报相关的不合规行为可能会引发民事和刑事处罚。如果纳税人因省略了必要信息或者根据申报表信息就可以判断出的税款计算错误，纳税人将面临一定的罚金；如果持续递交不完整的申报表，则可能因为故意不申报真实的税收情况而面临刑事指控。除前述情形之外，如果纳税人未按期进行纳税申报，同样将面临不同程度的罚金和滞纳金。然而若纳税人能够提供其未按期纳税的合理原因，则有可能不会被征收罚金。

在纳税人完成纳税申报工作后，美国国税局将会在税务稽查时效内审查纳税人的账户和财务信息，以确保申报信息的准确性和相关税务处理的正确性。

在企业享受税收协定待遇的情况下，可能出现未正确享受协定待遇和滥用税收协定待遇两种风险。

（因篇幅原因，以上内容均为节选）

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