走出去·税政 | 内地居民赴阿联酋投资指南

为了响应国家“一带一路”倡议，帮助中国已经或计划“走出去”的企业和个人了解阿拉伯联合酋长国（以下简称“阿联酋”）的投资环境、税收制度及涉税风险，国家税务总局编写了《中国居民赴阿联酋投资税收指南》（以下简称“指南”）。本指南重点介绍了阿联酋的投资环境、税收制度及征管体制，提示了中国企业赴阿联酋投资应注意的风险及相关问题，将税收制度、征管实践与企业的税收实务紧密结合，旨在帮助投资者了解赴阿联酋投资的环境及变化，科学进行境外投资决策，有效防范税收风险。《指南》分为六个章节。

《指南》编制的目的为向纳税人对外投资提供税制介绍，并已注明法律法规更新日期。由于税收法规变化、翻译及理解偏差等原因，不能保证内容与对方国家（地区）税制完全一致，具体税收法规和纳税流程以对方国家（地区）正式发布内容为准。本指南仅做参考，不具有实务意义，不保证内容的真实性、完整性、有效性，请纳税人自行咨询相关国家（地区）确认核实。若因《指南》导致损失的，国家税务总局不承担任何法律责任。《指南》版权归国家税务总局所有。

节选内容如下：

“不动产”一语应当具有财产所在地的缔约国的法律所规定的含义。该用语在任何情况下应包括附属于不动产的财产，农业和林业所使用的牲畜和设备，有关地产的一般法律规定所适用的权利，不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不固定或固定收入的权利。船舶和飞机不应视为不动产。

征税权：缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得，可以由该缔约国另一方征税。

适用范围：征税权的规定应适用于从直接使用、出租或者任何其他形式使用不动产取得的所得。以上规定也适用于企业的不动产所得和用于进行独立个人劳务的不动产所得。

由不动产所得的规定来看，首先是征税权的划分，不动产所得首先由其来源国行使征税权，因此居民国对其本国居民从来源国取得的不动产所得进行征税时，需要考虑其在来源国的纳税情况。其次，对不动产进行定义的权利赋予各国的国内法，协定只列举了必须包括的内容。此外，还需要特别注意上述规定针对的是直接使用、出租等形式下取得的所得，与不动产转移相关的所得属于财产收益，不受本项规定限制。

营业利润条款对企业从事跨国经营产生的利润在划分征税权之后，如何确定利润归属和计算，作出了原则性规定。

征税权：缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。举例来说，如果中阿其中一方的企业在另一方开展经营活动，但是不符合常设机构的条件，那么来源国不能对其征税，而是由居民国行使征税权。只有在构成常设机构的前提下，才需要进行利润归属的划分，但应仅以属于该常设机构的利润为限。

在确定常设机构的利润时，还强调了独立企业原则，即应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分设企业，并同该常设机构所隶属的企业完全独立处理，该常设机构可能得到的利润在缔约国各方应归属于该常设机构。因此，常设机构与总机构或其他常设机构以及关联企业之间的业务往来，均应当按照独立企业原则，以公平交易价格为依据计算常设机构的利润。即与关联企业之间进行转让定价调整的独立原则，同样适用于常设机构。

此外，在确定常设机构的利润时，应当允许扣除其营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用。不论其发生于该常设机构所在国或者其他任何地方。如果缔约国一方习惯于以企业总利润按一定比例分配给所属各单位的方法来确定常设机构的利润，则独立企业原则并不妨碍该缔约国按这种习惯分配方法确定其应纳税的利润。但是，采用的分配方法所得到的结果，应与上述所规定的原则一致。

需要注意的是，如果常设机构在从事其他经营活动时，还为企业采购货物或商品，其从事采购活动取得的利润不能算作该常设机构的利润。但是如果常设机构仅为企业采购货物或商品，则符合辅助性、准备性的特点，不构成常设机构。

征税权：以船舶或飞机经营国际运输业务所取得的利润，应仅在企业总机构所在缔约国征税。船运企业的总机构设在船舶上的，应以船舶母港所在缔约国为所在国；没有母港的，以船舶经营者为其居民的缔约国为所在国。由此可以看出，国际运输所得采取的是居民国独占征税权原则。

以上规定也适用于参加合伙经营、联合经营或者国际经营机构取得的利润。这是对国际合作形式下国际运输所得的税收处理。中阿税收协定没有对从事国际运输业务取得的收入进行界定。

联属企业关系的存在，会导致其中一个企业取得的利润不同于与其他没有联属关系的企业进行交易所取得的利润，因为税务机关将有权对其进行调整。联属企业的判定原则如下：

（1）当缔约国一方企业直接或者间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本，或者同一人直接或者间接参与缔约国另一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本。在上述任何一种情况下，两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系，因此，本应由其中一个企业取得，但由于这些情况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税。

（2）缔约国一方将缔约国另一方已征税的企业利润，而这部分利润本应由该缔约国一方企业取得的，包括在该缔约国一方企业的利润内，并且加以征税时，如果这两个企业之间的关系是独立企业之间的关系，该缔约国另一方应对这部分利润所征收的税额加以调整。在确定上述调整时，应对协定其他规定予以注意，如有必要，缔约国双方主管当局应相互协商。

如果中阿其中一方对本国居民企业的利润进行调整，但另一方企业的利润不做改动，则可能造成对不同纳税人的同一笔所得重复征税。因此上述规定提出，如果一方已按照独立交易原则对本应由其征税的利润进行征税，而另一方已对该笔利润征税的情况下，另一方应当做出调整。如果意见不一致，可以进行协商。

股息是“走出去”企业的常用条款之一。

“股息”一语是指从股份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得，以及按照分配利润的公司是其居民的缔约国法律，视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。

简单来说，“股息”就是公司所做的利润分配，不仅包括每年股东会议所决定的利润分配，还有其他货币或具有货币价值的收益分配，如红股、红利、清算收入以及变相利润分配等。在判定某项所得是否为股息时，主要考虑是否以股权或类似股权的权益参与为基础而派发的所得。举例来说，有些跨国公司采用资本弱化的方式进行避税，提高贷款比例，降低股本比重，从而增加利息扣除，侵蚀税基。在这种情况下，来源国有权按照国内法资本弱化的规定，将利息视为股息处理。

征税权和协定税率：缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息，可以在该缔约国另一方征税。然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的缔约国，按照该缔约国法律征税。但是，如果收款人是股息受益所有人，则所征税款不应超过股息总额的7%。另外，由缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息，应仅在该缔约国另一方征税，如果该项股息的受益所有人是：

（1）缔约国另一方政府、其政府机构或为该缔约国另一方政府直接或间接全部拥有资本的其他实体；或

（2）由该缔约国另一方政府直接或间接拥有至少20%股份的该缔约国另一方居民公司。

上述规定可以发现，股息的征税权在居民国，允许来源国对其居民支付的股息进行征税，但是规定了一档限制税率，即7%。限制税率的意思是，来源国征税税率不得超过这一标准。但是如果来源国本国对于股息的预提所得税税率更加优惠，则适用来源国本国的规定。这体现了协定优先、优惠优先的原则。

需要注意的是，享受协定税率的前提是收款人是股息受益所有人，除了“股息”“利息”和“特许权使用费”的限制税率条款中，也都引入了“受益所有人”的概念。“受益所有人”是指对所得和所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人，一般从事实质性经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。即取得“股息”“利息”和“特许权使用费”所得的人在具有该所得受益所有人身份的情况下，才能在来源国享受协定规定的优惠税率，否则将按国内法进行征税。在判定“受益所有人”身份时，应当按照实质重于形式的原则，结合具体的实际情况，综合考虑各项因素，进行分析判断。

与常设机构或固定基地有联系的股息的特殊规定：如果股息受益所有人是缔约国一方居民，支付股息的公司是其居民的缔约国另一方，通过设在该缔约国另一方的常设机构进行营业或者通过设在该缔约国另一方的固定基地从事独立个人劳务，据以支付股息的股份与该常设机构或固定基地有实际联系的，不适用上述征税权和协定税率的规定。在这种情况下，应视具体情况适用营业利润条款或独立个人劳务条款的规定。

举例来说，假如中方企业从阿联酋取得股息，并具备股息受益所有人身份，同时在阿联酋也设立了常设机构，并且据以取得股息的股份构成常设机构的一部分，与之有实际联系，则阿联酋有权按照营业利润条款或独立个人劳务条款的规定，对上述股息进行征税，而不受股息条款的限制。

缔约国一方居民从缔约国另一方取得的股息进行再分配如何划分征税权：缔约国一方居民公司从缔约国另一方取得利润或所得，该缔约国另一方不得对该公司支付的股息征收任何税收。但支付给该缔约国另一方居民的股息或者据以支付股息的股份与设在缔约国另一方的常设机构或固定基地有实际联系的除外。对于该公司的未分配的利润，即使支付的股息或未分配的利润全部或部分是发生于该缔约国另一方的利润或所得，该缔约国另一方也不得征收任何税收。

举例来说，如果中方企业从阿联酋取得利润或所得，即使其支付的股息全部或者部分来自于阿联酋取得所得，该股息无需缴纳阿联酋税收。但是，如果股息又分配给了阿联酋，或者其支付股息的股份与设在阿联酋的常设机构有实际联系，则阿联酋仍有征税权。

“利息”一语是指从各种债权取得的所得，不论其有无抵押担保或者是否有权分享债务人的利润，特别是从公债、债券或者信用债券取得的所得，包括其溢价和奖金。由于延期支付的罚款，不应视为本条所规定的利息。需要注意的是，与利息相关的其他所得是否属于利息的范畴，应根据其性质区别对待。对于属于债券投资的所得，如发行债券的溢价和奖金构成利息，但债券持有者出售债券发生的盈亏不属于利息范畴；而对于与贷款业务相关并附属于债券的所得可认定为利息；对独立发生于债权方以外的，如单独收取的担保费，则一般不能认定为利息。

征税权和协定税率：发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的利息，可以在该缔约国另一方征税。然而，这些利息也可以在该利息发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如果收款人是该利息受益所有人，则所征税款不应超过利息总额的7%。

发生于缔约国一方并支付给以下机构的，应仅在该缔约国另一方征税：

（1）缔约国另一方政府、其行政区或地方当局；

（2）由第一项提及的政府全部拥有的中央银行、当局、公司、基金会、发展基金会或任何其他金融机构；

（3）缔约国另一方居民，其债权是由该缔约国另一方政府、其行政区或地方当局，以及该缔约国另一方政府拥有的中央银行或任何其他金融机构间接提供资金的；

（4）由缔约国另一方政府直接或间接拥有至少20%股份的缔约国另一方居民公司；

（5）缔约国双方主管当局随时可能同意的任何其他实体。

与常设机构有联系的利息的特殊规定：如果利息受益所有人是缔约国一方居民，在利息发生的缔约国另一方，通过设在该缔约国另一方的常设机构进行营业或者通过设在该缔约国另一方的固定基地从事独立个人劳务，据以支付该利息的债权与该常设机构或者固定基地有实际联系的，不适用上述的规定。在这种情况下，应视具体情况适用营业利润条款或独立个人劳务条款的规定。

来源地的规定：如果支付利息的人为缔约国一方政府、其地方当局或该缔约国居民，应认为该利息发生在该缔约国。这是来源地规定的原则，即以支付者的居民国作为利息的来源地。另外，如果当支付利息的人不论是否为缔约国一方居民，在缔约国一方设有常设机构或者固定基地，支付该利息的债务与该常设机构或者固定基地有联系，并由其负担该利息，上述利息应认为发生于该常设机构或固定基地所在缔约国。简而言之，如果利息与常设机构有联系并由其负担，则应以常设机构所在国为来源国。

关联交易中支付利息的规定：由于支付利息的人与受益所有人之间或者他们与其他人之间的特殊关系，就有关债权所支付的利息数额超出支付人与受益所有人没有上述关系所能同意的数额时，本条规定应仅适用于后来提及的数额。在这种情况下，对该支付款项的超出部分，仍应按各缔约国的法律征税，但应对协定其他规定予以适当注意。简而言之，如果因为关联关系的存在而超额支付利息，则上述规定仅适用于没有关联关系的情况下所能同意的数额，超出部分不得享受优惠税率。

本条主要明确了缔约国一方居民以独立身份到缔约国另一方从事劳务活动取得所得的征税原则。

征税权和征税范围：缔约国一方居民由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得，应仅在该缔约国征税，即在居民国征税。但具有以下情况之一的，可以在缔约国另一方征税，也就是在来源国征税：

（1）在缔约国另一方为从事上述活动设有经常使用的固定基地。在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对属于该固定基地的所得征税；

（2）在有关历年中在缔约国另一方停留连续或累计超过183天。在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对在该缔约国进行活动取得的所得征税。

“专业性劳务”一语特别包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。

在实践中，能否正确区分独立个人劳务和非独立个人劳务，直接影响到征税权的确定和税款的征收，是税收协定执行的重要内容。

阿联酋没有制定财务报告准则的机构，也无当地财务报告准则。目前，阿联酋直接采用国际财务报告准则。

根据2015年7月1日起执行的阿联酋《商业公司法》（2015年第2联邦法律），要求所有公司按照国际财务报告准则编制财务报表（中小企业适用国际财务报告准则中小企业规定），具体包括财务报告（财务状况表（资产负债表）、综合损益表（损益表）、股东权益变动表和现金流量表）、董事会报告、管理决策与分析报告、审计报告、公司治理报告和会计附注等。

在某些极个别情况下，阿联酋中央银行会对贷款损失准备金有额外的要求。另外，在实际操作中，《国际会计准则第19号——雇员福利》（IAS19）中关于辞退福利的部分，由于执行成本或缺乏精算数据的原因而无法适用。对于董事薪酬，阿联酋当地法律规定须计入权益科目。以上两项都与IAS19的规定不符，但由于其影响较小，在实务操作中也被采纳。

任何阿联酋公司的子公司，无论是否在阿联酋注册，（除设立在有税收协定规定免税的地区）均需要在阿联酋申报纳税。如果外国公司在阿联酋设立子公司，母公司并不会因此被视为阿联酋税收居民。

子公司采用清算退出时，应充分考虑阿联酋国内法的规定，以及相应的税务成本与风险，包括增值税、所得税等税种的计算、申报和缴纳等。

外资企业在阿联酋设立分公司或代表处需要向阿联酋联邦政府提出申请。分公司或代表处构成在阿联酋的常设机构的情况下，纳税申报义务和阿联酋居民企业一致，包括在纳税人登记处进行税务登记、提交纳税申报表、及时缴纳应纳税额、退税和预缴所得税。其中需要注意的是，通过分支机构在阿联酋开展经营活动的纳税人也属于增值税纳税义务人。

需要特别注意的是，如果多个企业申请组建为集团企业，企业所得税的纳税起征点并不会因为集团企业数量的增加而相应增加，集团仍适用375,000迪拉姆的纳税起征点。而如果纳税人故意拆分业务活动，并以多个企业的身份从纳税起征点中受益，则税务机关可以将相关安排视为滥用法律，并开展特别纳税调整和处以罚款。

阿联酋于2018年1月1日起开征增值税。增值税的税务登记包括强制登记制度和自愿登记制度。其中，强制性登记门槛金额为年销售额37.5万迪拉姆，自愿登记门槛金额是强制登记门槛金额的50%。

因此，需要提醒在阿联酋投资的中国企业注意正确判断是否符合增值税税务登记的判定标准。

2019年4月30日，阿联酋在2019年第31号决议中颁布了《经济实质法规》。获得阿联酋当局许可机关许可且开展相关活动（银行业务、保险、投资基金管理、租赁融资、总部业务、航运、控股公司活动、知识产权、配送和服务中心）的任何自然人或法人（被许可方）均需遵守《经济实质法规》。根据规定，在阿联酋开展相关业务活动的公司必须符合三个要求：对特定活动的指导和管理在阿联酋进行，针对特定业务在阿联酋开展核心创收活动，以及拥有充足的合格雇员、经营场所和年度运营支出。

2019年9月11日，阿联酋发布2019年第215号部长决定，就公司如何遵守《经济实质法规》提出指引，进一步解释了《经济实质法规》中的相关概念，比如“许可”“充足”和“适当”等，同时为企业如何遵守法规提供了详细指引。2020年，内阁第57号决议和阿联酋第100/2020号部长决议进一步对《经济实质法规》适用范围、豁免情况、经济实质标准等事项进行了明确。

在阿联酋开展相关活动的中国企业，需密切关注《经济实质法规》的相关政策、指引及其进一步修订，并根据自身情况，评估经济实质相关法规是否会对其当前和将来的业务交易产生影响。

特别需要注意的是，如果企业不符合经济实质测试要求，将可能面临较为严重的处罚。根据规定，未通过经济实质测试的企业，首个财务期间处以最高5万迪拉姆（约合1.36万美元）的罚金，后续财务期间处以最高30万迪拉姆（约合8.17万美元）的罚金；如企业未提供信息，可能受到最高5万迪拉姆的行政处罚，并将实施自动信息交换，甚至可能被注销。建议中国“走出去”企业基于更广泛的转让定价规则，审查其在阿联酋交易的经济实质，以符合当地法律法规的要求。

（因篇幅原因，以上内容均为节选）