Y公司持进口货物报关单以一般贸易方式，向S海关申报进口自行车配件、车床刀粒、线路板等26项货物一批，备注项1车1单、全新。经海关查验：车床刀粒少报多进，经计核偷逃应缴税额30万元；自行车配件多报少进，经计核多报部分涉及税额3.5万元；线路板29公斤经鉴定为固体废物；其余货物单货相符。遂移送缉私部门处理。
对此案，持数行为观点者认为，虽然Y公司只做了一次申报，但因涉及多项违法，应当视为数个违法行为分别处理。其中：1、对少报多进的车床刀粒部分，因超过走私普通货物罪起刑点（涉嫌偷逃税款20万元），应刑事立案侦查；2、对多报少进的自行车配件部分，因申报不实、影响海关统计，应作为违规案件行政立案调查；3、对申报为全新商品实为固体废物的线路板部分，鉴于未达走私废物罪的起刑点（非危险性废物5吨以上），另行作为走私行为行政案件立案调查。
同时，另有持一行为观点者认为：一个报关进口行为损害多个法益，同时跨刑法和行政处罚领域的，应该作为一个行为进行评价，只能作为一个案件进行处理。行政违法内容应作为刑事犯罪情节予以考量，刑事诉讼程序未予处理的，可以待刑事程序终结后启动行政处罚程序。
笔者认为，对于一次申报涉嫌多项违法的行为，应当严格按照违法行为的主、客观构成要素予以审查，逐项分析行为人申报不同内容时所持的主观意志、以及对应的实害结果和被侵犯的法益，以此区分和认定系一行为还是数行为。行政调查程序与刑事侦查程序可以并行不悖，行政违法行为可能因主观要件的差异无法作为刑事犯罪的情节考量因素。
具体到案例，Y公司以一次申报进口不同货物，因其对不同货物可能持有不同的主观意志，客观行为所造成的实害后果及侵犯的法益也不尽相同，笔者认为应当认定为数行为予以分别评价。
（一）对客观行为进行违法性审查时应当做法律意义上的评价，且坚持“主客观相统一的”法律原则
对客观行为进行违法性审查时，应当在法律范畴内予以评价，而不能仅仅从一般性认知和外在表现形式上予以认定。Y公司作为单一主体以1车1单的方式进口货物，只有一次申报，货物也都集中于一个车次，如不做法律维度的评价，仅从上述角度认定为一个行为或无不妥。但如果要对该行为做违法性审查，则必须从行为人的主观意志、行为方式、危害后果、侵害法益等维度做进一步的法律分析。同时，在对客观行为进行法律评价时，还应当坚持“主客观相统一”的基本法律原则，准确剖析行为人在实施客观行为时的心理状态，认真分析其是否具备法律所规定的主观罪过形态，以主观统一客观。不能只着眼于单纯的客观行为以及实害结果，以防落入“客观归罪”的窠臼与偏见。
从外在形式上看，Y公司虽然只是做了一次申报行为，但在申报方式上却有不同的行为表现：一是少报多进，二是多报少进，三是未对货物的新旧程度如实申报。总之，Y公司未履行向海关如实申报的法定义务，做了不实申报。与之对应，其产生的实害结果和侵犯的法益也不尽相同，分别为偷漏税款、多缴税款且影响了海关统计、违反了固废进口监管规定。
从违法行为的主观要件上看，Y公司在实施上述申报时的主观意志也可能是不同的，大致具有以下3种可能性：
1、不具备违法的故意。客观行为上，Y公司未履行向海关如实申报的法定义务。而支配三种不实申报行为（少报多进、多报少进、未如实申报货物新旧程度）的主观意志可能均不具备违法的故意。换言之，造成不实申报的原因，完全可能是行为人对申报数量的疏忽大意、对货物属性认识模糊、错误等，并无违法的主观故意。
2、完全的违法故意。Y公司做不实申报时，明知法律对货物的监管规定，但无论是对货物数量还是对货物新旧程度，主观上即欲达到逃避海关监管、走私进口的目的，故意实施了伪报、瞒报行为。
3、部分的违法故意。在不实申报中，Y公司为达到偷逃税款的目的，对车床刀粒数量故意实施了少报多进；因人为疏忽，错报了自行车配件数量，造成了多报少进；因对线路板商品属性认识错误，误申报为全新。
以上三种主观意志的可能性，完全符合常情常理，未超越一般社会性的认知范畴。究竟Y公司在不实申报中系何种主观心态，只是证据问题。而笔者强调的是，虽然Y公司表面上只有一次申报行为，但因具体申报内容的不同对应的主观意志也可能不同，所产生的实害后果和侵犯法益也不尽相同。因此，我们不能笼统的将其视为一个申报行为，而应当将其具体细分为3个申报行为，分别进行违法性审查。
（一）多报少进与少报多进的税款能否抵扣
案例中，多报少进会导致Y公司多缴税款。该部分税款是海关予以退还还是应与少报多进的偷逃税款（为便于争论，以下均假定少报多进系走私犯罪行为）相互折抵？笔者认为应当具体分析。
1、如Y公司多报少进与少报多进系在同一个走私主观故意下支配的行为，多报少进系具体走私实施过程中的意外，此时可将两个申报视为同一走私行为，并将多缴税款与偷逃税款进行抵扣，以税款实际差额作为Y公司的实害后果。
2、如Y公司对多报少进的货物并无违法的主观故意，多报仅仅只是一种人为疏忽，则该申报行为与少报多进走私行为系两种不同法律性质的行为，应当分别评价，其多缴税款只能由海关予以退还不能抵扣。
Y公司违反禁止性进口规定进口固体废物，该行为依法只能进行行政处罚。至于该行为系违规行为还是走私行为，还需要考虑行为人是否具有走私的主观故意。如果Y公司最终无法证明具备走私固体废物的故意，则该行政违法行为不能作为走私刑事违法行为的情节考量因素；如果Y公司具有走私固体废物的故意，则可以作为走私普通货物罪行为的情节考量因素综合评价。
对于Y公司多报少进的申报行为，在排除走私行为时只能作为违规进行行政处罚，甚至因违法情节轻微可以免于行政处罚。不能作为刑事犯罪行为的情节考量因素。
如前所述，Y公司的三项申报应当认定为数行为分别启动行政调查程序与刑事调查程序。从时间角度看，可以同时启动，并行不悖，且同时启动调查有利于后续刑事程序与行政程序的衔接。从相互关系看，如多报少进与少报多进无法吸收整体评价，则对少报多进、多报少进、违法进口固体废物三项违法行为应分别适用刑事处罚程序和行政处罚程序。不适用刑事处罚吸收行政处罚，一事不再罚的法律原则。
曾从事海关执法工作近二十年。现主要执业领域为海关事务法律服务，包括海关稽查、行政处罚案件代理、走私犯罪案件辩护，进出口合规风控等。
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