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开发建设阶段是房地产开发经营的重要阶段。开发商在此阶段的主要任务是控制成本，支付工程进度款，确保工程按进度计划推进。一般来说，房地产开发企业与委托施工单位之间签订的施工合同的内容，发包与承包范围及其方式对企业纳税事项有重要影响。通常有三种不同的承包方式：包工不包料(甲供材)、包工包料和发包方控材(乙供甲控),不同的承包方式下工程价款的结算存在较大的差异，会计核算方法和税收风险也不同。下面就房地产项目开发建设阶段的会计核算、业务流程、税务风险进行分析。
房地产开发建设流程
房地产开发建设过程可分为四个阶段：项目策划设计阶段、项目准备阶段、项目施工阶段和项目竣工验收阶段。
房地产开发企业在取得《建设工程规划许可证》、《建设工程施工许可证》后才可进行项目开发的施工。首先，获取《建设工程规划许可证》及《建设工程施工许可证》之前企业需进行详细的项目策划设计，这一过程需要与项目所在地相关政府部门沟通协商（通常需要半年至一年）；此后，根据申报报告和发改委批文、用地规划许可证、土地证、已审批规划图和建筑设计图办理《建设工程规划许可证》；与承包商谈判并签订建设工程施工承包合同；根据土地证、规划许可证、招标确定施工队、施工图审查证明、质量安全监督手续等办理《建设工程施工许可证》；进入项目施工的阶段，开发商在此阶段的主要任务是控制成本，支付工程进度款，确保工程按预先进度计划实施。建筑施工单位的一般施工流程如下：
项目竣工验收主要包括两个阶段，一是项目完工后由房地产开发企业及勘察、设计、施工、工程监理等单位进行验收、结算、备案；二是进行产权初始登记，新建的房屋申请人应当提交“四证（《建设用地规划许可证》、《国有土地使用证》、《建设工程规划许可证》、《建设工程施工许可证》）”和房屋竣工验收资料等，在房屋竣工后的三个月内向登记机关申请房屋所有权初始登记，对于购房者来说，开发商办理完毕初始产权登记就可以办理每一户购房人的房屋所有权证。
开发建设阶段的会计核算
（一）
房地产开发企业与建筑工程施工企业之间签订的建筑安装承包合同，一般是采取三种承包方式：包工包料方式、包工不包料（甲供材）方式、发包方控料（甲控材）方式。
1、包工包料承包和发包方控料（甲控材）承包方式下建筑安装工程结算价款基本相同，房地产开发企业的会计处理比较简单。由于房地产企业在与建筑施工企业合作关系中地位较高，极少采用预付款的方式。开发项目竣工时，房地产企业按照合同预定的工程价款扣除质保金后的余额结算工程款，并收到建筑施工企业全额开具的建筑安装发票。由于是施工方购买材料，所以工程价款发票金额中包含了材料价款，房地产开发企业可以根据施工方开具的发票确认成本。具体会计处理如下：
借：开发成本
——基础设施费
——建筑安装工程费
——公共配套设施费
应交税费-应交增值税（进项税额）（一般计税方法适用，简易计税方法忽略）
贷：银行存款 /应付账款—应付工程款
2、包工不包料承包（甲供材）方式下：甲供材建筑工程，是指由房地产企业提供原材料，施工单位仅提供建筑劳务的工程。一般而言，材料占商品房建造成本的30%~40%。具体的会计处理如下：
（1）购进钢筋、混泥土、设备等时
借：工程物资——主体结构材料
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：银行存款 /应付账款—应付工程款
（2）建筑公司领用材料时
借：开发成本
——基础设施费
——建筑安装工程费
——公共配套设施费
贷：工程物资—主体结构材料
（3）收到建筑公司发票时
借：
开发成本
——基础设施费
——建筑安装工程费
——公共配套设施费
应交税费-应交增值税（进项税额）（取得增值税专用发票适用，普通发票忽略）
贷：银行存款 /应付账款—应付工程款
（二）
代建工程开发，是指企业接受其他单位委托，代为开发建设的工程项目。
企业发生的各项代建工程费用支出的会计处理如下：
借：开发成本—代建工程开发
应交税费-应交增值税（进项税额）（取得增值税专用发票适用，普通发票忽略）
贷：银行存款 /库存材料 /库存设备
结转开发的间接费用：
借：开发成本—代建工程开发
贷：开发间接费用
工程竣工后结转成本：
借：开发成本—代建工程
贷：开发成本—代建工程开发
移交委托单位后，根据移交手续：
借：主营业务成本—代建工程结算成本
贷：开发成本—代建工程
（三）
支付的配套设施开发费用时：
借：开发成本—配套设施开发 —X项目
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
领用库存设备或库存材料时：
借：开发成本—配套设施开发 —X 项目
贷：库存设备或库存材料
分配应负担的开发间接费用时：
借：开发成本—配套设施开发 —X 项目
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：开发间接费用
结转配套设施开发成本时：
借：开发成本—房屋开发—X 项目
贷：开发成本—X 项目—配套设施开发
对配套设施与房屋开发成本产品不同步开发，或者房屋开发完成后等待出售或出租，而配套设施尚未全部完成的，致使房屋开发与配套设施建设存在时间差，那些已具备使用条件并已出售的房屋应负担的配套设施费，无法按配套设施的实际开发成本进行结转和分配，只能以未完成配套设施的预算成本或计划成本为基数，计算出已出售房屋应负担的数额，用预提方式计入出售房屋等的开发成本。开发产品预提的配套设施费的计算，一般可按以下公式进行：
某项开发产品预提配套设施开发费=该项开发产品的预算成本（或计划成本）×配套设施预提率
配套设施费预提率=该配套设施预算成本（或计划成本）/应负担该设施开发产品的预算成本（或计划成本）×100%
其会计处理如下：
借：开发成本—X 项目—配套设施开发
贷：开发产品
（四）
借：开发成本—房屋开发—X 项目
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：银行存款 /应付账款—应付工程款
（五）
开发间接费用，是指所属直接组织和管理开发发生的费用，包括：管理人员的工资、职工福利费用、折旧费用、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销，会计处理如下：
发生间接费用时：
借：开发间接费用
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：银行存款 /应付账款 /应付职工薪酬/累计折旧/长期待摊费用/周转房—周转房摊销
分配开发的间接费用时：
借：开发成本—X 项目
贷：开发间接费用
（六）
借：开发产品—X 项目
贷：开发成本—X项目
开发建设阶段的税务处理
一般情况下，在开发建设阶段的应纳税种主要有增值税进项税额和印花税。如下图
开发建设阶段存在的税收风险
1.混淆成本核算对象，未按配比原则归集产品成本的涉税风险。
企业未根据开发项目的特点及实际情况确定成本核算对象，所有开发项目成本都在一个开发成本账户中核算，无法确认当期单项工程开发成本，造成少预缴企业所得税的风险；混淆一般计税方法和简易计税方法的成本核算，未按规定转出用于简易计税项目的增值税进项税额的风险。
政策依据
2.一次性列支应由各期分摊的土地成本，存在少缴税款的风险。
企业取得的土地较大，分期开发建设销售，一次性列支应由各期分摊的土地成本（含土地附属成本）。
政策依据
3.分期开发土地成本未按配比原则归集产品成本，存在少缴税款的风险。
企业各期成本划分有误，会计核算内容混乱，提前列支下期项目的成本；将按简易计税方法计税的开发项目对应的土地价款，计入增值税一般计税项目申报扣除了地价款；销售房地产 项目建筑面积占房地产项目可供销售建筑面积未按比例分摊计算。
政策依据
4.没有移交的公共配套设施发生建造支出计入可售房屋开发成本，存在少缴税款的风险。
企业开发项目建造公共配套设施没有移交，开发企业转为自己使用，所发生建造支出全部计入可售房屋开发成本。
政策依据
5.借款利息直接列入当期成本费用，减少当期应纳税所得额，存在少缴企业所得税的风险。
开发产品完工前的借款利息，未按规定资本化，一次性计入当期损益，提前列支税前支出。
政策依据
6.预提费用未按规定处理，存在少缴企业所得税的风险。
企业对不符合税法规定的预提费用未按照规定进行 纳税调整。目前税法规定仅有三种情形可以预提费用作为计税成本，其余计税成本均应为实际发生的成本。
（1）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。
（2）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型 中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。
（3）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。
政策依据
素材来源：由君仕财税编辑整理
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