【国际税收】从“共同方法”到“并行安排”：全球最低税多边体系的式微

邱冬梅（厦门大学法学院）

2021 年 10 月，G20/OECD 包容性框架发布“双支柱”方案声明，标志着国际税收改革新篇章。作为核心内容，支柱二旨在通过全球最低税规则，确保大型跨国企业集团在各辖区承担不低于 15% 的有效税率。此后，OECD 陆续发布立法模板、行政指南及安全港规则等文件，推动支柱二从政治共识走向落地实施。

然而，全球最低税制度的演进始终深受美国国内税改及政治立场的牵引。从特朗普第一任期的单边最低税创新，到拜登时期的兼容尝试，再到特朗普第二任期的公开排斥与报复性立法威胁，美国态度几经转折。2026 年 1 月，OECD 发布《并行方案》，将“美国例外”制度化。这一转变虽缓解了短期冲突，却暴露了多边规则在大国博弈下的妥协与碎片化危机。

本文系统梳理近十年来美国历届政府税改与支柱二规则的互动关系，深入分析并行方案的内在逻辑及其对全球最低税体系合法性、公平性与确定性的冲击。

2017 年 12 月，美国通过《减税与就业法案》（TCJA），大幅降低企业所得税率至 21%，并引入全球无形资产低税所得（GILTI）和税基侵蚀与反滥用税（BEAT）两项最低税规则。GILTI 针对境外“超额利润”征税，BEAT 则防范通过跨境支付转移利润，两者共同构建了美国双重最低税防线，为后来 OECD 构建全球最低税多边体系提供了实践蓝本。

OECD《蓝图报告》指出，GILTI 与支柱二的收入纳入规则（IIR）逻辑相近，均体现“居民国回收性征税”思路；BEAT 与低税支付规则（UTPR）亦有异曲同工之妙。但两者在税基计算（全球汇总 vs 分国别）、税率设定及抵免规则上存在显著差异。初期，OECD 试图通过“等效认定”和“顺位协调”弥合分歧，建议若 GILTI 构成有效 IIR，则美国企业可免受他国 UTPR 征税。

（一）拜登政府执政期间的国内税改

拜登执政期间被视为支柱二多边主义的“高光时刻”。为推进国内增税目标并防止资本外流，美国政府在国际层面积极支持支柱二，但在国内立法上未能实现与 GloBE 规则的实质接轨。修改 GILTI 和 BEAT 以适配全球规则的提案因国内政治分歧而搁浅。取而代之的是，2022 年引入了基于财务报表利润的公司替代性最低税（CAMT），以及《通货膨胀削减法案》中的大规模绿色税收抵免，形成了游离于 GloBE 之外的新规则范式。

（二）全球最低税规则成形：对美国例外的过渡性安排

随着支柱二规则快速成形，尤其是 QDMTT 优先及 UTPR 规则的调整，美国与国内法的兼容性矛盾加剧。为确保两套规则共存，OECD 通过行政指南进行调试：一是将 GILTI 界定为“混合受控外国公司税制”，允许其税额按比例分配以降低补足税；二是引入“过渡性 UTPR 安全港”，规定若最终母公司所在地税率超 20%，过渡期内豁免 UTPR；三是承认“可流通可转让税收抵免”（MTTC），避免美国绿色补贴被他国补足税抵消。

（一）特朗普第二任期的税改政策

特朗普第二任期奉行“美国利益优先”，明确拒绝全球最低税约束力，并将其视为损害美国主权的机制。2025 年，美国拟议立法对实施 UTPR 的数字服务税采取报复性反制措施。同时，通过《大而美法案》重构国内最低税体系：将 GILTI 更名为“净受控外国公司测试所得”（NCTI），取消有形资产回报扣除，提高有效税负至 14%；提升 BEAT 税率至 10.5%。美方主张其国内税制已达到“功能等效”甚至更强效果。

迫于报复性征税威胁，G7 成员国与美国达成妥协：支柱二不适用于美国跨国企业，美国则删除报复性条款。这标志着全球最低税体系从统一规则转向允许大国例外的混合税制。

（二）并行方案：对美国例外的制度化

2026 年 1 月，OECD 正式发布并行方案，核心机制包括“并行安全港”和“最终母实体安全港”。若跨国集团最终母实体位于具有“合格并行制度”的辖区（目前仅美国），其全球补足税被视为零。该制度实为美国量身定制，要求辖区税率超 20%、拥有替代性最低税及全面 CFC 规则等。此外，引入“基于实质的税收激励安全港”（SBTI），允许将符合条件的税收激励视为涵盖税额增加项，为美国产业补贴政策构筑防火墙，防止其被他国补足税抵消。

并行方案打破了支柱二原有的 QDMTT-IIR-UTPR 顺位逻辑。对于豁免辖区，IIR 与 UTPR 失效，QDMTT 成为核心工具，削弱了全球协调机制。同时，SBTI 安全港虽平衡了最低税与产业激励，但也深受美国政策影响，可能引发新一轮补贴竞赛。

支柱二从“共同方法”转向“并行安排”，凸显了美国税收例外主义对国际税收治理的深远影响。尽管并行方案暂时避免了贸易战，却在多维度加剧了体系的内在危机：

首先，合法性存疑。并行方案基于 G7 与美国的政治妥协，缺乏包容性框架下其他参与方的平等话语权，且通过行政指南凌驾于国内立法权之上，易引发法律冲突。

其次，违背公平竞争初衷。美国 NCTI 沿用全球汇总法，允许高税区抵补低税区，违背遏制逐底竞争原则，可能诱导企业迁往美国。同时，发展中国家传统优惠空间被压缩，而发达国家却获准实施更大力度的产业补贴，改变了竞争形式而非消除竞争。

最后，增加合规不确定性。各国修法滞后导致法律适用空窗期，且 2029 年的盘点计划预留了新的变数。跨国企业需应对多套税制并行的复杂局面，合规成本显著上升。

2026 年，全球最低税进入实质执行阶段，但并行方案的发布标志着多边主义在大国施压下的重大退让，全球税收治理正迈向更加碎片化和不确定的未来。