日期：2026年08月31日
版次：08
作者：王明玉 武政君
择协避税是指跨境纳税人通过在税收协定缔约国设立中间实体（如导管公司），利用不同协定条款差异规避或减轻税负的行为。其核心是通过“借道”选择最有利的税收协定以实现整体税负最小化，但该行为会导致来源国税基侵蚀，违背协定互惠原则。
案例背景
甲国 M 公司在中国境内设立全资子公司 N 公司（主要职能为生产制造）。根据中甲税收协定，若股息受益所有人是缔约国另一方居民且直接持有支付股息公司至少 25% 资本，税率不超过 5%。N 公司据此按 5% 税率向 M 公司分配股息并申报。
税务机关后续管理发现，M 公司为乙国 L 公司的全资子公司。中乙税收协定未对股息设置额外优惠，乙国居民企业从我国收取股息需按 10% 缴纳预提所得税。税务机关初步判断，该集团可能存在通过“借道”甲国实施择协避税的风险。
政策分析
我国税收协定管理体系以国税发〔2010〕75 号为基础，结合国家税务总局公告 2018 年第 9 号（以下简称"9 号公告”）、第 11 号及 2019 年第 35 号等文件，构成防范协定滥用及落实 BEPS 行动计划的重要制度保障。
根据 9 号公告第四条，“安全港”规则适用于缔约对方政府、上市公司、居民个人或由其 100% 持股的情形。本案中，M 公司既非甲国上市公司也非政府或个人，无法适用“安全港”规则，需依据 9 号公告第二条，从所得支付义务、实质性经营活动及征税情况等方面综合判定其“受益所有人”身份。
经济实质不足
M 公司虽法律形式上持有 N 公司 100% 股权，但实质功能显著不足。其声称职能为投资控股，却无法提供投前研究、决策及投后管理的完整证明；组织架构中无专门投资管理部门，仅 1 名董事在乙国办公且不在甲国领薪，雇员不足 10 人多从事销售，不具备履行投资控股管理职能的能力。此外，其他经营活动所得占比不足 10%，不具显著性。
人为操作痕迹明显
M 公司在收到股息后 12 个月内，将 49% 的所得以关联贷款名义支付给乙国 L 公司，接近 9 号公告规定的 50% 不利因素标准，人为操作痕迹明显。同时，甲国对 M 公司取得的境外股息所得不征税。
综上，税务机关判定 M 公司不符合“受益所有人”身份，不能享受税收协定待遇。经风险提醒，M 公司已补缴相关税款及滞纳金。
合规建议
当前，非居民纳税人享受税收协定待遇采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”方式。若税务机关查实不符合条件，将依法追缴税款并追究延迟纳税责任，期限自申报享受之日起计算。
建议非居民纳税人在享受协定待遇时，必须将“合规”与“实质”放在首位。不能仅追求“形式合规”而忽略与所得相匹配的“经营实质”，切忌将“避税”作为主要目的。税务成本优化应在合法合规前提下进行，“择协避税”方式不可取。
（作者单位：国家税务总局镇江市税务局、国家税务总局丹阳市税务局）
