一、旧收入准则会计事项说明
原建造合同准则中包含对合同变更的处理要求，具体包括合同变更、索赔、奖励等，并要求在可能取得（如客户能够认可变更、预计客户能够同意索赔、能够达到或超过规定的标准）且金额能够可靠地计量时计入合同收入，那么新收入准则下，合同变更的账务处理和报表披露有何变化？合同各方对于合同范围或价格的变更还存在争议的变更如何处理？
¤：旧准则原文：
“第九条 合同变更，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：
（一）客户能够认可因变更而增加的收入；
（二）该收入能够可靠地计量。
第十条 索赔款，是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：
（一）根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；
（二）对方同意接受的金额能够可靠地计量。
第十一条 奖励款，是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：
（一）根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；
（二）奖励金额能够可靠地计量。”
二、新收入准则会计事项解析
新收入准则下合同变更是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更，比原建造合同准则中的“合同变更”的含义更广泛，包含了价格的变更，原建造合同变更仅指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整，因此，原建造合同准则中的“索赔”（因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项）也属于新收入准则下的合同变更，而奖励款在新收入准则中作为可变对价进行核算。
合同变更需要根据是否可明确区分及是否反映了单独售价等分为三种情形进行处理，对建筑业而言，变更与索赔可能三种情形均会涉及。
1、合同变更部分作为单独合同。合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。此类合同变更不影响原合同的会计处理。
判断新增合同价款是否反映了新增商品的单独售价时，应当考虑为反映该特定合同的具体情况而对新增商品价格所做的适当调整。例如，在合同变更时，企业由于无需发生为发展新客户等所须发生的相关销售费用，可能会向客户提供一定的折扣，从而适当调整新增商品的单独售价，该调整不影响新增商品单独售价的判断。
2、合同变更作为原合同终止及新合同订立。合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务(以下简称“已转让的商品”）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品”）之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
未转让的商品既包括原合同中尚未转让的商品，也包括合同变更新增的商品。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。
3、合同变更部分作为原合同的组成部分。合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。
如果在合同变更日未转让的商品为上述第2和第3种情形的组合，企业应当分别相应按照上述第2或第3种情形的方式对合同变更后尚未转让（或部分未转让）的商品进行会计处理。
某些情况下，合同各方对于合同范围或价格的变更还存在争议，或者合同各方已批准合同范围的变更，但尚未确定相应的价格变动，企业应当考虑包括合同条款及其他证据在内的所有相关事实和情况，以确定该变更是否形成了新的有法律约束力的权利和义务，或者变更了现有的有法律约束力的权利和义务。合同各方已批准合同范围变更，但尚未确定相应价格变动的，企业应当按照本准则有关可变对价的规定对合同变更所导致的交易价格变动进行估计。
综上所述，仅变更价格，应作为可变对价处理。当合同变更后交付的商品或服务，与已经提供的商品或服务可以区分，也应当采用未来适用法对合同变更进行会计处理。此时，无论额外承诺商品或服务的价格是否反映了其单独出售价格。这是因为，如果对此类合同采用累计追加调整为基础，则可能是复杂且没有必要的，没有如实反映变更的经济实质，因为变更是在初始合同之后谈判的，并基于不同的事实和情况。因此，该方法避免了重新对已履行履约义务的会计处理，也避免了已确认收入的调整。
如果剩余商品或服务不可明确区分，且属于部分履行履约义务（即在一段时间内履行的履约义务）的一部分，则企业应当将合同变更的影响以累计追加调整为基础进行确认。这就要求企业对交易价格和完成履约义务过程的计量进行更新，两者均为合同变更引起的结果。这种方法主要适用于建筑行业，因为建筑合同的变更不会导致交付可明确区分的额外商品或服务。
确定是否将合同变更采用未来适用法，取决于剩余承诺商品或服务是否可明确区分。这包括企业确定其具有一项单独履约义务的情况，即使该履约义务代表了一系列可明确区分的商品或服务。因此，对一系列可明确区分商品或服务组成的单独履约义务的合同变更，企业也可以采用累计追加调整为基础进行处理。这些合同一般包含重复进行的服务，如能源供应合同或手机通信服务合同。
判断合同变更的会计处理的步骤如下图所示。
¤：新准则原文：
“第八条 企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：
（一）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。
（二）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已转让的商品”）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品”） 之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
（三）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。
本准则所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。”
三、新收入准则会计事项应用案例-合同变更部分作为单独合同形成新业务
1、案例详情
甲公司承诺向某客户销售 120件产品，每件产品售价 100 元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来 6 个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的 60 件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户额外销售 30 件相同的产品，这 30 件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件 95 元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。
2、案例解析
本例中，由于新增的 30 件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售 30 件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。甲公司应当对原合同中的 120 件产品按每件产品 100 元确认收入，对新合同中的 30 件产品按每件产品 95 元确认收入。
甲公司的账务处理：
（1)甲公司销售原合同中的60件产品：
借：应收账款－客户 6 780
贷：主营业务收入 6000(60x100)
应交税费－应交增值税（销项税额） 780(6000x13%)
（2)销售合同变更新增的30件产品：
借：应收账款－客户 3 220.5
贷：主营业务收入 2850(30x95)
应交税费－应交增值税（销项税额） 370.5(2850x13%)
（3)销售原合同中剩余的60件产品：
借：应收账款－客户 6 780
贷：主营业务收入 6000(60x100)
应交税费－应交增值税（销项税额） 780(6000x13%)
四、新收入准则会计事项应用案例-合同变更作为原合同终止及新合同订立
1、案例详情
甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户额外销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让以弥补损失。经协商，双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元。上述价格均不包含增值税。
2、案例解析
本例中，由于 900 元的折让金额与已经转让的 60 件产品有关，因此应当将其作为已销售的60 件产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。对于合同变更新增的 30 件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的 60 件产品以及新增的 30 件产品）与已转让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。该新合同中，剩余产品为 90件，其对价为 8400 元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价 6000 元（100×60)与合同变更部分的对价 2400 元（80×30)之和，新合同中的 90 件产品每件产品应确认的收入为 93.33 元（8400÷90)。
甲公司账务处理
（1)甲公司销售原合同中60件产品：
借：应收账款－客户 6 780
贷：主营业务收入 6000(60x100)
应交税费－应交增值税（销项税额） 780(6000x13%)
（2)甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让：
借：应收账款－客户 －1017
贷：主营业务收入 －900(60x15)
应交税费－应交增值税（销项税额） －117(900x13%)
注：
1、双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，指的是抵减销售新增的30件产品的应收款项，并不是冲减30件产品的收入。该折让与原合同中已经销售的60件产品相关，应在折让当期将其作为已销售的60件产品的销售价格的抵减。
2、甲公司应根据《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第47号）的相关规定，向客户开具红字专用发票。
3、将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同处理：
借：应收账款－客户 9 492
贷：主营业务收入 8400(60x100+30x80)
应交税费－应交增值税（销项税额） 1092(8400x13%)
五、新收入准则会计事项应用案例—合同变更部分作为原合同的组成部分
1、案例详情
2x18 年 1 月 15 日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为 1000 万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为 700 万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。
截至 2x18 年末，乙公司累计已发生成本 420 万元，履约进度为 60%(420÷700)。因此，乙公司在 2x18 年确认收入 600 万元(1000×60%)。
2x19年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。
2、案例解析
在本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为1200 万元（1000+200)，乙公司重新估计的履约进度为51.2%[420÷(700+120)]，乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元（51.2%×1200-600)。
注：企业应当区分交易价格的变动是属于合同变更还是可变对价。
在合同开始日根据其所获得的相关信息无法合理预期的，由此导致的合同各方达成协议批准对原合同价格作出的变更，不属于可变对价，应作为合同变更进行会计处理。
乙公司账务处理（部分分录）
（1)截至2020年末，乙公司累计已发生成本420万元（单位：万元，下同）。
借：合同履约成本 420
贷：应付职工薪酬、银行存款等 420
履约进度为60%(420÷700).
（2)按照履约进度确认收入和成本。
借：合同结算－收入结转 600
贷：主营业务收入 600
（3)2021年初合同变更，合同价格和预计总成本分别增加200万元和120万元。
乙公司重新估计的履约进度为51.2%[420÷(700+120)].
乙公司重新估计履约进度后累计应确认的收入：（1000+200)x51.2%=614.4(万元）。
变更后应额外确认的收入：614.4-600=14.4(万元）。
借：合同结算－收入结转 14.4
贷：主营业务收入 14.4
注：此时的收入调整应在2021年进行，还是需追溯到2020年进行？
根据应用指南的相关规定（相关规定附后），乙公司应在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等，即应在2021年对额外增加的14.4万元收入进行账务处理。
六、新收入准则会计事项应用案例—合同范围或价格变更存在争议的情形
1、案例详情
甲公司与乙公司签订合同，在乙公司厂区内为其修建一座大型综合性仓库。根据合同约定，乙公司应当在合同开始日起30天内允许甲公司进场施工，导致甲公司未能及时开始施工的任何事件（包括不可抗力的影响），甲公司均能够获得补偿，补偿金额相当于甲公司因工程延误而直接发生的实际成本。由于当地连降暴雨对施工场地造成了破坏，甲公司直到合同开始日后的60天才开始进场施工，甲公司根据合同约定向乙公司提出了索赔申请，但是，直到会计期末，乙公司尚未同意对甲公司进行补偿。
2、案例解析
本例中，甲公司对于提出索赔申请的法律依据进行了评估，虽然乙公司直到会计期末尚未同意该索赔申请，但是，由于该申请是依据合同约定而提出，是一项有法律约束力的权利。因此，甲公司将该索赔作为合同变更进行会计处理，由于该项变更没有导致向客户提供额外的商品，因此，该合同变更没有变更合同范围，只是变更了合同价格，甲公司在估计交易价格时应当考虑这一合同变更的影响，并遵循将可变对价计入交易价格的限制要求。