一、奖励积分的定义
某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如：航空公司给予客户的里程累计、电信公司每月消费话费累积积分、电商平台购买商品累积积分等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣的商品或服务。
二、新旧收入准则下“奖励积分”的会计处理
1、旧收入准则下会计处理
旧企业会计准则讲解引入的客户奖励积分处理，在当期销售收入进行分摊时提到两种分摊方法：相对公允价值法，余值法。企业发生销售行为同时授予客户积分的，将销售款项在收入和积分之间进行分配，有的企业采取余值法计量积分的价值，即将积分的公允价值直接记人“递延收益”科目，剩余金额记人相关收人科目，而不是按照比例进行分摊。
奖励积分会计核算时采用“递延收益”进行核算，当确认当期收入时，按照分摊的金额，借：应收账款/银行存款等，贷：主营业务收入，应交税费-应交增值税（销项税），递延收益；当兑换积分时，借：递延收益，贷：主营业务收入。
【案例】某快餐连锁品牌为增值税一般纳税人。在2020年店庆月开展了顾客消费奖励积分的促销活动。公司规定在2020年10月1日至10月31日消费1元（含税）奖励积分1分，积分可在1年内在本公司任意一家连锁店兑换任何商品，1个积分可抵付现金0.01元。店庆月期间消费者共消费3180万元，公司奖励积分3180万分。店庆月成本为2000万元。该公司增值税税率6%，不考虑疫情原因。
假设店庆月消费的消费者在2020年11月在本连锁店消费15900000元（含税），其中以积分卡上积分1000000分抵付价款，并补付差价。本月成本为900000万元。超市的财务处理：
（1）消费者店庆月消费时：
借：库存现金/银行存款 31800000
贷：主营业务收入 2682000（＝3180000÷1.06－318000）
递延收益 318000（＝3180000×0.01）
应交税费——应交增值税（销项税额）180000（＝3180000÷1.06×6%）
（2）结转商品销售成本
借：主营业务成本 20000000
贷：库存商品 20000000
（3）2020年11月确认收入时：
借：库存现金/银行存款 1490000（＝1590000－100000）
递延收益 100000 （1000000*0.01）
贷：主营业务收入 1500000（＝1590000÷1.06）
应交税费——应交增值税（销项税额）900000（＝1590000÷1.06×6%）
（4）结转商品销售成本
借：主营业务成本 900000
贷：库存商品 900000
（5）假如1年后有100000积分逾期作废
借：递延收益 1000
贷：营业外收入 1000
税务处理：与会计处理相同，不作纳税调整。
政策依据《企业会计准则讲解》：
“企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：
（1）在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励的公允价值或其他估值技术估计奖励积分的公允价值。在下列情况下，授予企业可能减少奖励积分的公允价值：①向未从初始销售中获得奖励积分的客户提供奖励积分的公允价值；②奖励积分中预期不会被客户兑换的部分。
（2）获得奖励积分的客户满足条件时有权取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数比例为基础计算确定。获得奖励积分的客户满足条件时有权取得第三方提供的的商品或劳务的，如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务是按分配至奖励积分的对价确认收入。企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按《企业会计准则第13号――或有事项》有关部门亏损合同的规定处理。
此外，在实务中，企业向其顾客提供广告服务以换取该顾客向其提供广告服务的，这样的易货交易只有在所交换的广告服务不相同或相似、而且符合收入确认条件时，才能确认收入。该收入通常无法用所收到广告服务的公允价值进行可靠计量，因此应采用所提供广告服务的公允价值进行计量。企业只有参照其通过收现等方式向顾客提供广告服务这样的易货交易而且该非易货交易同时满足规定条件时，才能认定为其在易货交易中提供广告服务的公允价值是能够可靠计量的，这里所指非易货交易应满足的规定条件包括：①该非易货交易中的广告与易货交易中的广告相同或相似；②该非易货交易应经常发生；③该非易货交易和提供相同或相似广告的易货交易相比，应代表绝大多数交易和金额的情况；④该非易货交易收取的是现金和（或）其他形式的公允价值是能够可靠计量的对价（如上市证券、非货币想资产和其他服务）；⑤该非易货交易涉及的顾客和易货交易涉及的顾客不相同。”
《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）第一条第一款第（三）项第九目规定：
“企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。”
2、新收入准则下会计处理
根据收入准则的相关规定，奖励积分属于“附有客户额外购买选择权的销售”，在开始确认收入时需要评估该选择权是否向客户提供一项重大权利。如果构成重大权利，应当作为单项履约义务，客户在该合同下支付的价款实际上购买两项单独的商品：一是客户在该合同下原本购买的商品。二是客户可以免费或者以折扣价格购买额外商品。企业应当将交易价格在这两项商品之间进行分摊。其中，分摊至后者的交易价格与未来的商品相关，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。
新收入准则下，奖励积分在“合同负债”中核算，
新收入准则政策依据：
“第三十五条 对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本准则第二十条至第二十四条规定将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。
第二十条 合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。”
三、新旧收入准则下“奖励积分”的增值税处理
1、旧收入准则下会计处理
《财政部、国家税务总局关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税【2014】43号）“七、以积分兑换形式赠送的电信业服务，不征收增值税”。《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税【2013】106号）附件二“（三）征税范围。1.航空运输企业提供的旅客利用里程积分兑换的航空运输服务，不征收增值税。”
根据以上两个文件精神，在旧收入准则下，奖励积分是不征收增值税的。
2、新收入准则下会计处理
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号）废止了以上文件，奖励积分目前没有具体的增值税规定，各省市区通过问答形式给出的地方性口径都是需要视同销售的。
实务中，发放消费积分时，根据以下增值税相关规定，应将全额销售收入作为计税依据。在使用消费积分时：如果作为商业折扣处理，需严格按照税法规定的要求，在同一张发票上开具消费金额和折扣金额，或者只开具折扣后的金额等，是可以按照折扣后金额计税，此时积分奖励不需要再次计税；如果在使用积分时，没有按照商业折扣的规定处理，比如全额开具了发票，或者将消费积分折扣金额填写在备注栏的，则不能按照折后金额计税，奖励积分需要再次计税；如果使用消费积分直接兑换礼品或奖品，应按照视同销售处理，积分奖励需要再次计税。当奖励积分到期失效时，因为在发放积分时，已经确认过了增值税，失效时不再确认。
《增值税暂行条例》第十九条规定，增值税纳税义务发生时间：（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，小规模纳税人以外的纳税人（以下称一般纳税人）因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；
一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。
《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函[2006]1279号）规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。
从上述有关增值税的规定可知，销售返利属于销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，应从发生销售货折让的当期（即达到销售返利的当期）开具红字增值税专用发票冲减收入和销项税额。
四、新旧收入准则下“奖励积分”的所得税处理
1、旧收入准则下会计处理
旧收入准则下，所得税处理无差异。
2、新收入准则下会计处理
奖励积分的所得税差异主要体现在积分跨年兑换时，需要进行应纳税所得额纳税调整。
商家在发放奖励积分时，合理预估了积分金额，调整了当期营业收入，当年进行所得税汇算清缴时候，应该调增该部分收入，在跨年度兑换奖励积分时，确认的奖励积分收入在税务上是不认可的，应该调减。即如果跨年的话，则当年汇算清缴时须调增应纳税所得额；在发生奖励积分兑换的年度汇算清缴时须调减应纳税所得额。
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008]875号）第一条第（五）款规定，“企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额”。
注意，上述国税函［2008]875号文件规定“应当”按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额，即：在企业所得税上商业折扣只能按照此种方式处理。
五、个人所得税处理
商家赠送的奖励积分不征收个人所得税。
《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)第三条规定：
企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品(包括网络红包)，以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。
《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税〔2011〕50号)第一条规定，
“一、企业在销售商品(产品)和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：
1、企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品(产品)和提供服务;
2、企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等;
3、企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。”
六、奖励积分案例解析
2×18年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2×18年1月31日，客户共消费100000元，可获得10000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。客户购买商品的单独售价合计为1000 000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9 5000元(1元×100 000个积分×95%)。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：
分摊至商品的交易价格=[1000000÷(1000000+95000)×1000000]/1.13=808178.77(元)
分摊至积分的交易价格=[9 5000÷(1000000+95000)×1000000]/1.13=76776.98(元)
因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入808178.77元，同时确认合同负债
76776.98元。
会计核算：
借：银行存款 1000000
贷：主营业务收入 808178.77
合同负债 76776.98
应交税费—应交增值税(销项税额) 115044.25
税务处理：
增值税方面，商家在赠送奖励积分时，须按照实际收取的款项确认增值税的销售额，在消费者实际兑换使用积分时，应视实际情况判定属于折扣销售或视同销售处理。企业所得税方面，则涉及所得税计税与会计核算间的差异，应当将合同负债76776.98元进行纳税调增。
截至2×18年12月31日，客户共兑换了4 5000个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9 5000个积分。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。
积分应当确认的收入=4 5000÷9 5000×76776.98=36368.04(元);
剩余未兑换的积分=76776.98-36368.04=40408.94(元)，仍然作为合同负债。
借：合同负债 36368.04
贷：主营业务收入 36368.04
企业所得税方面，前期已将合同负债76776.98元进行纳税调增，本次将合同负债36368.04元进行纳税调减。汇总后2019年度应调增所得额40408.94元。
截至2×19年12月31日，客户累计兑换了8 5000个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9 7000个积分。
积分应当确认的收入=8 5000÷9 7000×76776.98-36368.04=30910.76(元);
剩余未兑换的积分=76776.98-36368.04-30910.76=9498.18(元)，仍然作为合同负债。
借：合同负债 30910.76
贷：主营业务收入 30910.76
企业所得税方面，2018年度已调增所得额40408.94元，本年度应调减所得额30910.76元。
七、航空公司奖励积分案例解析
销售机票取得不含税款项100万元，授予客户积分公允价值不含税10万元。
1、航空公司的账务处理
（1）执行新收入准则前（单位：万元，下同）。
销售时：
借：应收账款或银行存款 109
贷：主营业务收入90
递延收益－积分 10
应交税费－应交增值税（销项税额）9
（2）执行新收入准则后。
按照单独售价将票款在积分和当期销售商品之间进行分配。
销售商品分摊交易价格＝100x100÷(100+10)=90.91(万元）；
积分分摊交易价格＝100x10÷(100+10)=9.09(万元）。
销售时：
借：应收账款109
贷：主营业务收入90.91
合同负债－积分 9.09
应交税费－应交增值税（销项税额）9
（3）新旧收入准则对积分的不同处理之比较。
新收人准则较旧收人准则：
主营业务收入增加0.91万元（90.91-90);
合同负债减少0.91万元（10-9.09).
2、新旧收入准则衔接时未兑换积分的处理
在新收入准则开始执行时，调整分录如下（该公司企业所得税税率25%,不考虑盈余公积等因素）：
借：递延收益－积分 10
贷：合同负债－积分 9.09
利润分配－未分配利润0.68(0.91x75%)
递延所得税负债 0.23(0.91x25%)
【提示】关于递延所得税负债的说明：
该公司在执行新收入准则前计入收入金额为90万元，并在企业所得税汇算清缴时按此金额申报。在执行新收入准则后，合同负债计入9.09万元，将来兑换积分时将该金额在账面上转入收入，但企业所得税应申报10万元的收入，因此应进行企业所得税纳税调增处理，形成了应纳税暂时性差异，其对应的税额计入递延所得税负债。
新收入准则下，“附有客户额外购买选择权的销售”中的各种“券”应如何处理？