一、案例详情
甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化的软件系统。合同约定，为确能系统安全以及开发后迅速与乙公司的系统对接，甲公司需在乙公司的办公现场通过乙公司的内部模拟系统进行软件开发，开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等应储存于乙公司的内部模拟系统中，开发人员不得将程序代码等转存于其他电脑中，开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权属于乙公司所有。如果甲公司中途检替换，则其他供应商无法利用甲公司已完成工作，而需要重新执行软件定制工作。乙公司对甲公司形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取利益。乙公司将组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中预付款比例为合同价款的5%,里程碑验收时付款比例为合同价款的65%,终验阶段付款比例为合同价款的30%,如果乙公司违约，需支付合同价款10%的违约金。
甲公司账务处理
假设合同价款含税价10600万元，增值税适用税率为6%(单位：万元）。
（1)收到5%预付款时：
借：应收账款－乙公司530(10600x5%)
贷：合同负债－乙公司500
应交税费－待转销项税额30(500x6%)
注：此时尚未发生应税行为，因此未达到增值税纳税义务发生时间，将增值税相关金额记入“应交税费－待转销项税额”科目。
借：银行存款530
贷：应收账款－乙公司530
（2)开始提供服务时：
借：应交税费－待转销项税额30
贷：应交税费－应交增值税（销项税额）30
（3)里程碑验收时付款比例为合同价款的65%:
借：应收账款－乙公司6 890(10600x65%)
贷：合同负债－乙公司 6500
应交税费－应交增值税（销项税额）390(6500x6%)
借：银行存款 6890
贷：应收账款－乙公司 6890
（4)终验阶段付款比例为合同价款的30%:
借：应收账款3180(10600x30%)
贷：合同负债－乙公司3000
应交税费－应交增值税（销项税额）180
（5)转移定制软件控制权确认收入时：
借：合同负债－乙公司10000
贷：主营业务收入10 000
二、案例解析
1、判断甲公司的定制软件开发服务是否属于在某一段时间内履行的履约义务
根据新收入准则第十一条关于时段履约与时点履约判断的三个条件，判断该服务是否属于在某一段时间内履行的履约义务：
（1）假设中途更换供应商，需重新执行之前已经执行的工作。
如果甲公司被中途更换，则其他供应商无法利用甲公司的工作，而需重新执行软件定制工作，所以乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司软件开发所带来的经济利益。
（2）客户不能控制在建商品。
甲公司虽然在乙公司办公场地的模拟系统中开发软件产品，乙公司也拥有开发过程中所形成的所有文档、程序所有权和知识产权，可以主导其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考虑，乙公司并不能合理利用开发过程中创建的程序、文档，并从中获得全部的经济利益，所以乙公司不能控制甲公司履约过程中在建的商品。
并不是只要企业在客户的场地进行履约活动，即判断客户能够控制企北度约过程中在建的商品，还需结合其他条件进行综合分析。如本例，虽然企业在客户的办公场地履约，但客户不能从企业创建过程中的产出受益，因此客户没有取得甲公司履约过程中在建的商品的控制权。
（3）履约过程中的商品不可替代，但整个合同期间不能收回已履约部分的成本加合理利润的款项。
甲公司履约过程中产出的商品为定制软件，具有不可替代用途，但是乙公司根据合同约定分期付款，预付款仅5%,后续进度款仅在相关里程碑达到终验时才支付，且如果乙公司违约，仅需支付合同价款10%的违约金，表明甲公司并不能在整个合同期间内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。
综上所述，该定制开发软件不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。
2、甲公司增值税税会差异
会计在控制权转移时一次性确认收入，增值税纳税义务应遵循《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，即“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：
（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天”。
本例中，纳税人已经发生了应税行为，无论是否按照合同约定阶段收款，在合同约定的收款日期均应确认增值税纳税义务。
对于预收的款项期限超过12个月的货物与服务不同的增值税待遇说明：
如果销售生产工期超过12个月的大型设备、船舶、飞机等货物，则收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天即达到了增值税纳税义务时间，但是对于本例中超过12个月的开发服务，现阶段并没有类似的政策，在收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天并不需要确认增值税纳税义务发生时间。
相关文件如下：《增值税暂行条例实施细则》第三十八条：
“条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：…………（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天”。
3、甲公司所得税税会差异
甲公司虽然在会计上未阶段性计入收入，但是在企业所得税上应按照相关规定，在符合条件的情况下，根据开发的完工进度确认收入。
注意，本例中的里程碑验收时付款比例为合同价款的65%,以及终验阶段付款比例为合同价款的30%,这些付款比例并不代表完工进度，企业所得税仍然需要根据相关规定计算完工进度确认收入。
相关规定如下：
①《企业所得税法实施条例》：
第二十三条 企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：…………
（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
②《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008]875号）：
二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入…………
（四）下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：
…………
3.软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。
