一、案例详情
某股份有限公司2020年半年度报告部分内容如下：
集团的营业收入主要包括船舶建造及海工产品、船舶维修、机电产品和钢结构等。
收入确认的具体政策和方法如下：
（1)船舶建造及海工产品。
集团提供的船舶建造及海工产品业务，在合同生效日对合同进行评估，判断合同履约义务是否满足“某一时段内履行”条件。
满足“某一时段内履行”条件的，集团在该段时间内按照履约进度确认收入。集团采用投入法确定恰当的履约进度，按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。当履约进度不能合理确定时，已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止；如果已经发生的成本预计不可能收回，在发生时立即确认为费用，不确认收入。
集团在合同总收入能够可靠计量、与合同相关的经济利益很可能流入集团、实际发生的合同成本能够清楚区分和可靠计量、合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠确定时，视为可以合理预见合同结果，履约进度能够合理确定。长期船舶建造及海工产品合同如属首制船，则在履约进度达到50%时，视为可以合理预见合同结果；而对于批量建造的非首制船舶则在履约进度达到30%时，视为可以合理预见合同结果。
不满足“某一时段内履行”条件的，集团在船舶及海工产品完工交付时根据合同或交船文件确定的交易价格确认收入。
履约义务的说明：
集团的履约义务主要系完成船舶及配套产品的建造、交付及保修等事项，履约义务的时间基本和船舶的完成进度一致，主要包括开工、合拢、进坞、下水、试航、交付等节点。
集团与客户合同中根据节点确定进度款支付的时间和比例，双方按照合同条款履行相应义务，如过程中任何一方发生违约或不能及时履行合同义务的情况，若属于本集团的责任，需退还客户预先支付的款项，并退还已构成的合同资产，若属于客户的责任，集团有权利要求客户继续履约或对合同履约所发生成本和利润予以补偿；通常合同的质保期限在1年，对于非故意、航行风险、自然损毁等原因造成的缺陷，企业免于收取费用提供修复服务。
二、案例解析
1、履约进度合理确定与对价很可能收回无关
应用指南规定：“对于在某一时段内履行的履约义务，只有当其履约进度能够合理确定时，才应当按照履约进度确认收入。企业如果无法获得确定履约进度所需的可靠信息，则无法合理地确定其履行履约义务的进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止”。
根据上述规定，对于在某一时段内履行的履约义务，只有履约进度能够合理确定时，才应当按照履约进度确认收入，否则只能将预计能够得到补偿的已发生成本金额确认收人。但履约进度合理确定的规定中并没有合同对价是否很可能收回的相关规定。
同时，在履约进度的产出法和投入法确认过程中，并未有关于合同对价是否很可能收回的任何表述，也就是说，在履约进度的合理确定中，并没有考虑对价很可能收回这一因素。当对价很可能无法收回时，需按照对价很可能无法收回的规则进行处理（参考本书相关案例）。
2、根据上述结论，分析本例中的相关表述
本例中公司的相关表述：“在合同总收入能够可靠计量、与合同相关的经济利益很可能流入集团、实际发生的合同成本能够清楚区分和可靠计量、合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠确定时，视为可以合理预见合同结果，履约进度能够合理确定。长期船舶建造及海工产品合同如属首制船，则在履约进度达到50%时，视为可以合理预见合同结果；而对于批量建造的非首制船舶则在履约进度达到30%时，视为可以合理预见合同结果”。
推断上述表述含义为：与合同相关的经济利益很可能流人集团时，视为可以合理预见合同结果，履约进度能够合理确定。集团在首制船的履约进度达到50%之前（非首制船舶展约进度达到30%前），因不能合理预见合同结果，履约进度不能合理确定，因此并没有按照履约进度分期确认收入，而是在达到上述进度后才按照履约进度分期确认收入。
但实际上，新收入准则中并没有经济利益很可能流人企业或者对价很可能收回是履约进度合理确定的前提类似这样的表述。
以下对新旧收入准则对此规定的差异进行分析：
新收入准则中的“履约进度能够合理确定”，与原建造合同准则中的“合同的结果能够可靠估计”相类似，如果两者不能合理确定，都将导致企业不能按照履约进度确认收入，但是其不同之处在于，满足后者的条件之一是与合同相关的经济利益很可能流人企业，但前者在新收入准则中并没有类似规定。
在新收入准则中，履约进度合理确定是关于收人如何确认的问题，而合同对价是否很可能收回是收人能否确认的前提。原建造合同准则将其放在一个层面进行表述，具体表现在：“合同的结果能够可靠估”的判定条件中既包括“与合同相关的经济利益很可能流入企业”，又包括“合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定”等条件。而新收人准则合并了原建造合同准则，将其分开在两个层面分别表述，即将“对价很可能收回”放在了识别合同的条件中，将履约进度合理确定放在了“在某一时段内履行的履约义务的收入确认”中。
综上所述，在新收入准则中，履约进度合理确定与对价很可能收回并无直接关系，履约进度按照相关规定确定，如果企业评估合同对价很可能无法收回，那么按照对价很可能无法收回的规则处理。笔者认为，在进行类似表述时，应严格以新收人准则的相关规定为准，从而避免表述的内容是新收入准则的“面子”，却以原建造合同准则的思维为“底子”。
3、大型船舶建设如何适用时段履约
满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：
①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；
②客户能够控制企业履约过程中在建的商品；
③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
现对上述第三个条件中的收款权利分析如下：
集团在履约义务的说明中描述，“如属于客户的责任，集团有权利要求客户继续履约或对合同履约所发生成本和利润予以补偿”，为“企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件达成给予了强有力的支持。
该合同条款很可能导致集团具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权利，补偿集团迄今为止已完成的履约部分发生的成本加合理利润。如果集团具有该权利，说明客户有义务就集团的履约付款或者无法避免该履约付款，该事实表明客户已获得集团履约所提供的利益，从而符合在某一时段内履行履约义务的条件。
注意：假设本例中，集团履约过程所产出的商品具有不可替代用途。
4、上市公司相关公告
某股份有限公司2019年年度报告部分内容如下：
“（3)建造合同收入
在建造合同的结果能够可靠估计的情况下，本集团于资产负债表日按照完工百分比法确认合同收入和合同费用。通常，船舶建造合同在建造进度达到下水阶段即可合理预计合同结果；首制船舶或特殊船舶，按实际情况确定何时可以合理预计合同结果。合同完工进度按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。舰艇建造合同在建造工序达到特定工序节点即可合理预计合同结果，合同完成情况按照业主方实际确认的节点进度作为完工程度。建造合同的结果能够可靠估计是指同时满足：①合同总收入能够可靠地计量；②与合同相关的经济利益很可能流人企业；③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；④合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
如建造合同的结果不能可靠地估计，但合同成能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，按照完工百分比法确定与建造合同有关的收人和费用。
合同预计总成本超过合同总收人的，将预计损失确认为当期费用。
在建合同累计已发生的成本和累计已确认的毛利（亏损）与已结算的价款在资产负债表中以抵销后的净额列示。在建合同累计已发生的成本和累计已确认的毛利（亏损）之和超过已结算价款的部分作为存货列示；在建合同已结算的价款超过累计已发生的成本与累计已确认的毛利（亏损）之和的部分作为预收款项列示。”
