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甲公司经营连锁面包店。2020年，甲公司向客户销售了5000张储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1000000元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%(即50000元）的部分不会被消费。
截至2020年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400000元。甲公司为增值税一般纳税人，销售商品增值税税率为13%,在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。
以上价格均包含增值税。
二、案例解析
1、收入的金额应当反映企业因转让商品而预期有权收取的对价金额
应用指南规定：“《企业会计准则第14号－收入》（以下简称“本准则＇）主要规范了收人的确认、计量和相关信息的披露要求。根据本准则，企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或提供服务（以下简称“转让商品”）的模式，收入的金额应当反映企业因转让这些商品或提供这些服务而预期有权收取的对价金额，以如实反映企业的生产经营成果，核算企业实现的损益”。
甲公司销售储值卡收取了100万元的款项，客户使用该卡消费的商品金额为95万元，根据新收入准则对于收入确认的基本原则，收入的金额应当反映企业因转让这些商品或提供这些服务而预期有权收取的对价金额，因此甲公司应以100万元为基础确认商品销售收入。
2、甲公司按照客户行使合同权利的模式确认收入
甲公司收到客户不可返还的预付款，客户在未来有权从企业（或其他方）取得商品或者服务、但客户有可能不会行使合同中所有的权利，这些未行使的权利即所谓的“客户未行使的权利”。
应用指南规定：“企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入”。
如果企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额，则企业应将该金额计人营业收入，且在客户使用储值卡取得相关商品或服务时，即把预计放弃权利的金额计人收入，这实际上增加了分摊至向客户转让的个别商品或服务的交易价格，以包括企业估计的未行使的权利所产生的收入。
使用储值卡确认收入的公式为：
当期收入额＝当期消费的不含税金额÷(1-放弃消费比例）
如本例，消费储值卡金额40万元，应确认收入额＝400 000÷(1+13%)÷(1-5%)＝372 612.95(元）。
3、甲公司账务处理
（1）销售储值卡：
借：库存现金、银行存款等 1000 000
贷：合同负债 884955.75[1000000÷(1+13%)]
应交税费－待转销项税额 115044.25[1000000÷(1+13%)x13%]
（2）消费储值卡金额40万元：
借：合同负债 372 612.95[400000÷(1+13%)÷(1-5%)]
贷：主营业务收入 372 612.95
借：应交税费－待转销项税额 46 017.70[400000÷(1+13%)x13%]
贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 46 017.70
【提示】关于“应交税费－待转销项税额”科目余额的说明：
本例中，甲公司在销售储值卡时以实际充值的金额100万元为基础计算增值税额并记入“应交税费－待转销项税额”科目，而在储值卡使用时以实际消费的商品的价值95万元（假设最终消费金额为预计的95万元）为基础计算增值税额并结转“应交税费－待转销项税额”科目，如此在该储值卡消费完成后或到期后会导致“应交税费－待转销项税额”留有贷方余额。该余额如何处理取决于增值税的计征方式，参考以下观点分析（本段分析涉及价格均包含增值税）：
客户实际消费了标价为95万元的商品，账上确认的收入以100万元为基础计算，增值税销售额应该按照多少计算？
观点一：甲公司销售了标价为95万元的商品，但是收取了100万元的价款，从增值税的视角，应该以100万元为基础计算增值税销售额。
从另外一个角度，客户放弃的权利金额，构成了增值税销售行为的价外费用，也应计征增值税。
观点二：应按照实际销售的商品价值计算增值税销售额，未销售的商品不应计征增值税。
综合以上分析，按照观点一（即以储值卡充值的金额为基础计算增值税），在该储值卡消费完成后或到期后，将“应交税费－待转销项税额”科目的贷方余额转入“应交税费－应交增值税（销项税额）”科目。
按照观点二（即以储值卡实际消费商品的金额为基础计算增值税），则应将其余额转入“主营业务收入”科目，作为对之前销售储值卡时无法准确预测消费情况的调整。
笔者倾向于观点一。
（3）储值卡到期时，客户最终实际消费的金额为97万元。
借：合同负债512 342.80[884 955.75-372 612.95]
贷：主营业务收入512 342.80
借：应交税费－待转销项税额65 575.22[(970 000-400 000)÷(1+13%)x13%]
贷：应交税费－应交增值税（销项税额）65 575.22
此时，“应交税费－待转销项税额”科目的贷方余额为3451.33元（115044.25-46017.70-65575.22),该差额即为储值卡实际消费额970000元与储值卡充值额1 000 000元的差异对应的增值税额。
按照上述分析，根据计征增值税的不同方式将其转人“应交税费－应交增值税（销项税额）”或者“主营业务收人”科目。
4、甲公司税务处理
（1）增值税。
甲公司在销售储值卡时，无须计征增值税，向客户开具601“预付卡销售和充值”的不征税发票，税率栏开具“不征税”，不得开具增值税专用发票。在客户实际消费时，再按照实际消费商品或者服务的税率（或征收率）计征增值税。同时，在客户消费时不再向客户开具发票。
相关文件规定如下：
《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）：
三、单用途商业预付卡（以下简称“单用途卡”）业务按照以下规定执行：
（一）单用途卡发卡企业或者售卡企业（以下统称“售卡方”）销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。售卡方可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。
.....
（三）持卡人使用单用途卡购买货物或服务时，货物或者服务的销售方应按照现行规定缴纳增值税，且不得向持卡人开具增值税发票。
。。。。。。
九、《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）附件《商品和服务税收分类与编码（试行）》中的分类编码调整以下内容：
。。。。。。
（十一）增加6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。
“未发生销售行为的不征税项目”下设601“预付卡销售和充值”、602“销售自行开发的房地产项目预收款”、603“已申报缴纳营业税未开票补开票”。
使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。
（2）企业所得税。
本例中，采用储值卡模式销售货物，在企业所得税中属于采取预收款方式销售商品，在充值时不确认收入，在发出商品时确认收入。
相关文件规定如下：
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008]875号）：
（二）符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：
…………
2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。
5、上市公司相关公告
某股份有限公司年报部分内容：
“弃用机票为本集团预期客户可能会放弃其部分或全部合同权利，从而本集团无须行使的客运合约责任所对应的部分合同权利。
当本集团预收机票款无须退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，本集团于提供运输服务时，按照客户行使合同权利的模式按比例将预期有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额确认为收入；否则，本集团只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收人。”
6、应用指南相关规定
企业因销售商品向客户收取的预收款，赋予了客户一项在未来从企业取得该商品的权利，并使企业承担了向客户转让该商品的义务，因此，企业应当将预收的款项确认为合同负债，待未来履行了相关履约义务，即向客户转让相关商品时，再将该负债转为收入。
某些情况下，企业收取的预收款无需退回，但是客户可能会放弃其全部或部分合同权利，例如，放弃储值卡的使用等。企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将相关负债余额转为收入。企业在确定其是否预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额时，应当考虑将估计的可变对价计入交易价格的限制要求。
如果有相关法律规定，企业所收取的、与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的（例如，法律规定无人认领的财产需上交政府），企业不应将其确认为收入。