一、案例详情
甲公司与客户乙公司签订合同，为其提供广告投放服务，广告投放时间为2020年1月1日至6月30日，投放渠道为一个灯箱，合同金额为60万元。合同中无折扣、折让等金额可变条款，也未约定投放效果标准，且甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等安排。双方约定，2020年1月至6月乙公司于每月月底支付10万元。广告投放内容由乙公司决定，对于甲公司而言，该广告投放为一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品。广告投放以后，由于出现外部突发原因，周边人流量骤减，乙公司对广告投放效果不满意。2020年3月31日，甲公司与乙公司达成了广告投放服务补充协议，且双方已批准执行，假定分以下三种情形：
情形一：对后续广告服务打五折处理，即2020年4月至6月客户于每月月底支付5万元。
情形二：增加广告投放时间，即合同期限延长至2020年8月31日，但合同总价60万元不变，客户于4月至8月每月月底支付6万元。
情形三：增加广告投放媒体，即从2020年4月1日起到2020年6月30日，甲公司为乙公司提供两个灯箱来投放广告，在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的，合同总价60万元和付款情况不变。
假设甲公司为提供广告服务而占用的灯箱不构成租赁，不考虑其他因素。本案例不涉及亏损合同的相关会计处理分析。以上价格均不包含增值税。
二、案例解析
1、该变更的性质
该价格变动不属于可变对价，应作为合同变更进行会计处理。本例中，由于甲公司与乙公司签订合同时并没有约定可变对价，且甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供折扣或折让等安排，甲乙公司的合同中不存在可变对价，对于2020年3月31日的补充协议，三种情形均应当作为合同变更进行会计处理，即合同变更作为原合同终止及新合同鼎力进行会计处理。
2、情形一
甲乙双方批准对合同价格做出变更，合同变更并没有增加可明确区分的商品及合同价款，且合同变更日已提供的广告服务与未提供的广告服务之间可明确区分，所以甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。新合同的服务时间为2020年4月1日至2020年6月30日，交易价格为15万元（原同交易价格中未确认为收人的部分30万元与合同变更中客户已承诺的对价金额－15万元之和）。
关于已提供的广告服务与未提供的广告服务之间可明确区分的说明：甲公司提供的广告服务构成一项单独的履约义务，为何已提供的广告服务与未提供的广告服务之间可明确区分？此处需要澄清概念，甲公司提供的广告服务为一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品，该广告服务可明确区分，只是由于其具有一系列实质相同且转让模式相同的特质，因此将其作为一项单独的履约义务处理。
情形一甲公司账务处理（单位：万元，下同）：
（1)确认原合同1月至3月广告服务收入（每月确认10万元的收入）：
借：应收账款 31.8
贷：主营业务收入 30(10x3)
应交税费－应交增值税（销项税额） 1.8(30x6%)
（2)确认新合同4月至6月广告服务收入（每月确认5万元的收入）：
借：应收账款 15.9
贷：主营业务收入 15(5x3)
应交税费－应交增值税（销项税额） 0.9(15x6%)
3、情形二
甲乙双方批准对合同范围做出变更，合同变更增加的广告投放时间本身可明确区分，甲公司承诺增加的服务时间与原服务时间并未形成组合产出，不存在重大修改和定制、高度关联等情况，因此，合同变更增加了可明确区分的广告投放服务时间，没有新增合同价款，所以甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。新合同的服务时间为2020年4月1日至2020年8月31日，交易价格为30万元（原合同交易价格中未确认为收入的部分30万元与合同变更中客户已承诺的对价金额0元之和）。
甲公司账务处理：
（1)确认原合同1月至3月广告服务收入（每月确认10万元的收入）：
借：应收账款 31.8
贷：主营业务收人 30(10x3)
应交税费－应交增值税（销项税额） 1.8(30x6%)
（2)确认新合同4月至8月广告服务收入（每月确认6万元的收入）：
借：应收账款 31.8
贷：主营业务收入 30(10x3)
应交税费－应交增值税（销项税额） 1.8(30x6%)
4、情形三
甲乙双方批准对合同范围做出变更，合同变更增加了广告投放服务的范围，在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的，因此合同变更增加了可明确区分的广告投放服务，但是没有新增合同价款，甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。新合同（两个灯箱）的服务时间为2020年4月1日至2020年6月30日，交易价格为30万元（原合同交易价格中未确认为收人的部分30万元与合同变更中已承诺的对价金额0元之和）。
甲公司账务处理：
（1)确认原合同1月至3月广告服务收入（每月确认10万元的收入）：
借：应收账款 31.8
贷：主营业务收入 30(10x3)
应交税费－应交增值税（销项税额）1.8(30x6%)
（2)确认新合同4月至6月广告服务收入（每月确认10万元的收入）：
借：应收账款 31.8
贷：主营业务收入 30(10x3)
应交税费－应交增值税（销项税额）1.8(30x6%)
